Temat interpretacji

Zastosowanie wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia usług zarządzania aktywami ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data nadania 28 kwietnia 2020 r., data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 czerwca 2020 r. (data nadania 25 czerwca 2020 r., data wpływu 29 czerwca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.128.2020.1.RK z dnia 16 czerwca 2020 r. (data nadania 16 czerwca 2020 r., data odbioru 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia usług zarządzania aktywami (asset management) ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia z ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu nabycia usług zarządzania aktywami (asset management) ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy działającej w zakresie dostarczania efektywnych nieruchomości logistycznych na całym świecie. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami logistycznymi i magazynowymi, w tym zarządzanie spółkami obiektowymi, będącymi właścicielami magazynów i parków logistycznych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki B z siedzibą w () (dalej: Spółka B), będącej podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy, tj. podmiotem wypełniającym definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: Ustawa CIT) oraz wcześniej w treści art. 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).

Spółka B pełni w grupie rolę centrali dla lokalnych spółek zarządzających w Europie Środkowo-Wschodniej, w tym dla Wnioskodawcy, świadcząc im usługi w zakresie szeroko pojętego wsparcia biznesowego.

Spółka dzięki nabytym od Spółki B usługom może dalej świadczyć usługi zarządzania poszczególnym spółkom z grupy (dalej: Spółki Obiektowe), które są właścicielami magazynów i parków logistycznych.

W dniu 27 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką B oraz Spółkami Obiektowymi Umowę o świadczenie usług asset management (zarządzania aktywami) oraz usług property management (zarządzania nieruchomościami) (dalej: Umowa).

Wnioskodawca w ramach Umowy nabywa usługi asset management od Spółki B, pokrywające zakres prac wykonywanych przez personel Spółki B niezbędnych dla świadczenia wspólnie z Wnioskodawcą usług asset management na rzecz Spółek Obiektowych. Usługi asset management nabywane od Spółki B są dokumentowane fakturami VAT. Następnie, w oparciu o wyświadczone dla Wnioskodawcy usługi asset management nabyte od Spółki B, Wnioskodawca świadczy Spółkom Obiektowym usługi bezpośrednio związane z usługami nabytymi od Spółki B, tj. usługi asset management oraz property management.

W ramach powyższej Umowy Wnioskodawca i Spółka B mogą wspólnie świadczyć poniższe usługi na rzecz Spółek Obiektowych:

Zakres usług

Usługi typu asset management świadczone w ramach Umowy obejmują swoim zakresem, m.in.:

Usługi podatkowe - przygotowywanie i składanie właściwym organom podatkowym odpowiednich deklaracji podatkowych w odniesieniu do danych nieruchomości.

Usługi wyceny nieruchomości - aranżowanie wycen, które mają być wykonywane zgodnie z postanowieniami regulaminu zarządzania Europejskiego Funduszu () (wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny).

Dostarczanie usług sprawozdawczych - przygotowanie i dostarczenie do odpowiedniej Spółki Obiektowej: raportów, oświadczeń oraz prognoz zawierających informacje finansowe, które dotyczą poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów z czynszu za dany okres i odzwierciedlają działania w trakcie danego okresu.

Prowadzenie rejestrów - prowadzenie wszystkich zapisów księgowych, w odniesieniu do nieruchomości należących do Spółek Obiektowych, zgodnie z najlepszymi praktykami zarządzania nieruchomościami, przepisami prawa, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz aktami prawa miejscowego.

Usługi zarządzania korporacyjnego

Usługi zarządzania korporacyjnego polegające na świadczeniu usług sekretariatu generalnego, rejestracyjnych i administracyjnych dla Spółek Obiektowych. W zakresie tych usług mieści się prowadzenie ksiąg i sporządzanie sprawozdań/rejestrów zgodnie z wymogami prawa oraz usługi, które zapewniają prawidłowe prowadzenie spraw Spółki Obiektowej, w tym przygotowywanie wszystkich oświadczeń i zawiadomień, do których wystawiania zobowiązani są dyrektorzy i kierownicy. Usługi te obejmują również obowiązek przekazywania spółce, świadczącej usługi administracyjne na rzecz Funduszu, wszelkich informacji dotyczących spraw Spółki Obiektowej, których taka spółka administracyjna może w uzasadniony sposób wymagać w celu właściwego wykonywania swoich zobowiązań.

Dysponowanie kadrą kierowniczą

Określanie dostępności pracowników, którzy mogliby wykonywać uzgodnione funkcje, bądź być oddelegowani do danej spółki lub zostać dyrektorami lub kierownikami danej Spółki Obiektowej.

Usługi pośrednictwa

Świadczenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w zakresie nabywania nieruchomości przez Spółki Obiektowe od podmiotów trzecich.

Usługi doradztwa prawnego

Świadczenie usług prawnych związanych z zarządzaniem Spółki Obiektowej, jak również związanych z własnością, zagospodarowaniem, zarządzaniem, wynajmem, renowacją nieruchomości należących do Spółek Obiektowych.

Usługi doradztwa podatkowego

Świadczenie usług doradztwa podatkowego w zakresie działalności Spółek Obiektowych oraz w zakresie własności, rozwoju, zarządzania nieruchomościami do nich należącymi.

Usługi na rynkach kapitałowych

Świadczenie na rynkach kapitałowych, m.in. usług:

1. ustanawiania, utrzymywana i odnawiania europejskich obligacji średnioterminowych,
2. prognozowania wskaźników, obliczania i monitorowania ratingów długu i związanych z nimi zgłoszeń na giełdzie luksemburskiej, oraz
3. związanych z transakcjami z osobami trzecimi, w tym przejmowanie długu, wygaśnięcie długu przy przejęciu lub dyspozycji (w tym prace zastępcze), ułatwienie mechanizmów płatności powierniczych przy zamknięciach (w tym listy o zwolnieniu zabezpieczenia, upoważnienia do usunięcia hipoteki).

Dodatkowo Wnioskodawca może świadczyć niezależnie od Spółki B samodzielnie usługi na rzecz Spółek Obiektowych, obejmujące:

Zakres usług

Negocjacje umów najmu

Prowadzenie negocjacji w imieniu właściwej Spółki Obiektowej w związku z wszelkimi zmianami lub modyfikacjami jakichkolwiek warunków umowy najmu, pod warunkiem, że są one zgodne ze zwykłym trybem zarządzania daną nieruchomością.

Kontrola czynszów, przedłużenie istniejących umów najmu, ponowny wynajem

Prowadzenie negocjacji w imieniu właściwej Spółki Obiektowej, w związku z rezygnacją z najmu, kontrolą czynszów, przygotowywaniem i przedłużaniem umów najmu oraz przekazywanie informacji w celu wypełnienia odpowiednich zawiadomień. Uzyskiwanie i przedstawianie uwag dotyczących wszelkich negocjacji.

Pomoc w zakresie najmu nieruchomości

Natychmiastowe wprowadzenie do obrotu każdej nieruchomości Spółki Obiektowej lub jej części, która została zwolniona przez poprzedniego najemcę przez Wnioskodawcę lub przy pomocy pośrednika nieruchomości. W ramach pomocy w zakresie najmu Wnioskodawca współpracuje również z prawnikami i/lub notariuszami, którzy przygotowują i negocjują z potencjalnym najemcą projekt umowy najmu.

Pomoc w zakresie powstałych szkód majątkowych

Uzyskiwanie wszelkich niezbędnych pozwoleń w celu przywrócenia stanu używalności, jeśli jakakolwiek nieruchomość Spółki Obiektowej zostanie uszkodzona lub zniszczona, w tym działanie w zakresie Property Managera dla takiej nieruchomości w celu zarządzania przywróceniem takiej nieruchomości do stanu używalności oraz nadzorowanie przekazania odszkodowania na odpowiedni rachunek bankowy Spółki Obiektowej.

Przyjmowanie zgłoszeń

Przyjmowanie zgłoszeń w zakresie pozwoleń na użytkowanie, certyfikatów przeciwpożarowych i innych, które Spółka powinna otrzymywać od Spółek Obiektowych będących właścicielami nieruchomości.

Zabezpieczenie dokumentów związanych z zarządzeniem nieruchomościami

Wnioskodawca przechowuje i archiwizuje wszystkie rejestry, zapisy, księgi rachunkowe lub umowy związane z zarządzaniem nieruchomościami Spółek Obiektowych wraz z wszystkimi fakturami, korespondencją oraz tytułami własności i dokumentami lub zleca to zewnętrznej firmie specjalistycznej. Zapewnianie dostępności dokumentacji do przedłożenia w przypadku ewentualnej kontroli lub audytu.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi asset management (zarządzania aktywami):

Opłata za usługi zarządzania aktywami jest kalkulowana w oparciu o wartości rynkowe nieruchomości posiadanych przez Spółki Obiektowe funkcjonujących w ramach różnych części grupy zwanych odpowiednio: P, L, E, których wyceny dokonuje zewnętrzny rzeczoznawca majątkowy. Opłata za usługi zarządzania aktywami stanowi określony w Umowie procent wartości rynkowej nieruchomości Spółek Obiektowych.

P - Część Grupy X obejmująca spółki z działu development, zajmujące się budowaniem magazynów

W przypadku budynków ten procent wynosi 0,7%. Kolejno wartość usług zarządzania aktywami, wynosząca 0,7%, będzie podlegała alokacji do Spółki lub Spółki B zgodnie ze współczynnikiem FTE (Full-Time Equivalent), czyli tzw. współczynnikiem zastępstwa pełnoetatowego, który mierzy zaangażowanie pracowników w świadczonych usługach asset management.

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Wnioskodawcy wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Wartość wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie x 0,7%/65% x Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich Spółkach zarządzających

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Spółki B wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie x 65%/0,7% x Wskaźnik FTE w Spółce B/Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich Spółkach zarządzających x Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Polsce/Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie

L

Wynagrodzenie za usługi zarządzania aktywami L jest kalkulowane na podstawie zainwestowanego kapitału przez inwestorów, zgodnie z ustaleniami zawartymi w prospekcie inwestycyjnym funduszu dla Europy.

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Wnioskodawcy wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Całkowite wynagrodzenie oparte na zainwestowanym kapitale dla całego funduszu L x 78% x Wskaźnik FTE w Spółce/ Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich Spółkach zarządzających

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Spółki B wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Całkowite wynagrodzenie oparte na zainwestowanym kapitale dla całego funduszu L x 78% x Wskaźnik FTE w Spółce/ Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich Spółkach zarządzających x Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Polsce/Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie

E

Wynagrodzenie za usługi zarządzania aktywami E. W przypadku budynków procent wartości rynkowej nieruchomości wynosi 0,65%, a w przypadku gruntów 0,49%. Wynagrodzenie za usługi zarządzania aktywami (w wysokości 0,65% lub 0,49% wartości rynkowej nieruchomości) będzie alokowane do Spółki oraz Spółki B, jako podmiotów świadczących usługi zarządzania aktywami zgodnie ze współczynnikiem FTE, czyli tzw. współczynnikiem zastępstwa pełnoetatowego, który mierzy zaangażowanie pracowników w świadczonych usługach asset management.

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Wnioskodawcy wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie x 78% x 65%/0,49% x Wskaźnik FTE w Spółce/Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich spółkach zarządzających

Algorytm wyliczenia wynagrodzenia w przypadku Spółki B wygląda następująco:

Wynagrodzenie za usługę asset management = Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie x 78% x 65%/0,49% x Wskaźnik FTE w Spółce B /Wskaźnik FTE we wszystkich europejskich Spółkach zarządzających x Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Polsce/Wartość rynkowa wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie

Analiza funkcjonalna

W ramach analizy funkcjonalnej będącej częścią dokumentacji cen transferowych Wnioskodawcy, wskazane jest, że Wnioskodawca tylko w części używa do ich świadczenia własnych zasobów i aktywów, a w części wykorzystuje zakup niezbędnych usług typu asset management od Spółki B.

Pismem z dnia 24 czerwca 2020 r Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne zagranicznego Usługodawcy ()

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki B usługi asset management (zarządzania aktywami), które są Wnioskodawcy niezbędne do świadczenia tego samego rodzaju usług, czyli asset management (zarządzania aktywami) na rzecz Spółek Obiektowych i których koszt wpływa na finalną cenę usługi świadczonej jako możliwy do zidentyfikowania element kształtujący cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (koszt inkorporowany w cenie usługi) nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Obiektowych na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Spółki B usługi asset management (zarządzania aktywami), nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Obiektowych na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: Ustawa CIT).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady, o ile koszty poniesione przez podatnika spełniają kryteria wskazane w ww. przepisie, oraz zostały przez podatnika faktycznie poniesione i niezwrócone w jakiejkolwiek formie, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych ograniczeń w zakresie rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, z dniem 1 stycznia 2018 r. do przepisów Ustawy CIT wprowadzono ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT - w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te:

Warunek 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

Warunek 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie.

Warunek 1

Warunek ten należy uznać w przypadku Spółki za spełniony, ponieważ wydatki ponoszone na nabycie usług asset management od Spółki B są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, są ekonomicznie uzasadnione oraz są faktycznie poniesione i niezwrócone w jakiejkolwiek formie.

Warunek 2

Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o CIT, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy ]).

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskie spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów (dalej: MF) w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi łub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Bezpośrednie związanie usługi świadczonej przez Spółkę B z wytworzeniem (wyświadczeniem) usługi przez Wnioskodawcę dla Spółek Obiektowych.

Mając na uwadze ww. Wyjaśnienia, należy uznać, że koszty rozpoznawane przez Spółkę mają charakter cenotwórczy, wpływający na finalną cenę usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Obiektowych, co zostało zaprezentowane poprzez wskazanie przyjętych algorytmów wyliczeń wynagrodzenia za usługi asset management (zarządzania aktywami) nabywanych przez Spółkę od Spółki B oraz świadczonych przez Spółkę na rzecz Spółek Obiektowych. Z algorytmów widać wyraźnie, że:

1. wynagrodzenie za usługę asset management (zarządzania aktywami) zarówno świadczoną przez Spółkę B, jak i przez Wnioskodawcę jest oparte o te same wskaźniki procentowe w zakresie wartości rynkowych nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie;
2. natomiast wynagrodzenie za usługę asset management świadczoną przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy jest liczone dodatkowo w oparciu o proporcję bazującą na udziale wartości rynkowych nieruchomości polskich Spółek Obiektowych w wartości rynkowej wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie.

Wynika z tego, że cena usługi asset management (zarządzania aktywami) jest de facto dla Wnioskodawcy i dla Spółki B liczona analogicznie, z tą różnicą, że cena nabywanych przez Spółkę od Spółki B korygowana jest poprzez wartość udziału wartości rynkowych nieruchomości polskich Spółek Obiektowych w wartości rynkowej wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie. Zastosowanie tej proporcji sprawia, że cena usługi nabywanej od Spółki BV odzwierciedla zaangażowanie aktywów Spółki B w zarządzanie polskimi Spółkami Obiektowymi. A zatem cena usługi asset management finalnie wyświadczonej dla Spółek Obiektowych przez Wnioskodawcę, która jest wyższa od ceny usługi nabywanej przez Wnioskodawcę od Spółki B, albowiem nie zostaje przemnożona przez proporcję wyrażającą udział wartości rynkowych nieruchomości polskich Spółek Obiektowych w wartości rynkowej wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie, w czym wyraża się inkorporowanie wartości usługi asset management nabywanej od Spółki B.

Zgodnie z ww. Wyjaśnieniami usługi asset management nabywane od Spółki B stanowią czynnik obiektywnie kształtujący cenę usługi asset management świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Obiektowych, a obiektywizm ten przedstawia się właśnie w stosowaniu proporcji bazującej na udziale wartości rynkowych nieruchomości polskich Spółek Obiektowych w wartości rynkowej wszystkich nieruchomości Spółek Obiektowych w Europie.

A zatem, przyjęte przez Wnioskodawcę algorytmy wyliczeń wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi asset management pozwalają na wykazanie bezpośredniego związku z nabywanymi przez niego usługami. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi o tym samym charakterze, tj. usługi asset management, czyli usługi zarządzania aktywami.

Jednocześnie należy podkreślić, co stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18, że: Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. (...) Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Konieczność zakupu usług asset management od Spółki B przez Wnioskodawcę dla możliwości wyświadczenia usług asset management dla Spółek Obiektowych.

W sytuacji, gdyby Spółka nie korzystała z usług świadczonych przez Spółkę B, niemożliwym byłoby świadczenie jej usług dla Spółek Obiektowych. Zgodnie z opisem zakresu usług asset management przedstawionym w niniejszym wniosku w skład usług tych wchodzi m.in. zarządzanie korporacyjne, usługi sprawozdawcze oraz doradcze, które świadczone są przez Spółkę B pełniącą w grupie rolę centrali dla lokalnych spółek zarządzających w Europie Środkowo-Wschodniej. Wnioskodawca nie byłby w stanie efektywnie bez zakupu usług od Spółki B świadczyć ww. usług samodzielnie, albowiem, część raportowania, czy zarządzania korporacyjnego musi uwzględniać specyfikę funkcjonowania polskich Spółek Obiektowych w grupie kapitałowej X, a tutaj bez doświadczenia i wiedzy eksperckiej Spółki B nie byłoby to możliwe. Jednocześnie, ponieważ usługi świadczone przez Spółkę B obejmują swoim zakresem raportowanie grupowe, zarządzanie, czy doradztwo obejmujące polskie Spółki Obiektowe, zasadne jest obciążenie polskich Spółek Obiektowych kosztami usług Spółki B poprzez ich inkorporowanie (wliczenie w cenę) do usług świadczonych przez Spółkę, a Wnioskodawca ponosi je, aby polskie Spółki Obiektowe były właściwie zarządzane w zakresie posiadanych przez nie aktywów nieruchomościowych.

Należy zatem uznać, że spełniona została przesłanka bezpośredniego związku przedmiotowego kosztu z wyświadczeniem usług przez Wnioskodawcę, ponieważ są one niezbędne dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej. Ponadto, zakres usług asset management nabywanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie usług asset management świadczonych dalej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Obiektowych i może przez niego zostać uzupełniony o dodatkowe usługi, a z wyżej wymienionych przyczyn bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę jej usług byłoby niemożliwe.

Podkreślić należy również, że w Wyjaśnieniach MF wprost podaje przykład kosztu niepodlegającego limitowaniu analogiczny do sytuacji prezentowanej przez Wnioskodawcę:

Inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 (założenie: wszystkie przypadki dotyczą kwalifikowanych podmiotów): (...) nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W przedmiotowej sytuacji bowiem Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi zarządcze i doradcze w zakresie asset management na skalę polską nabywa od podmiotu powiązanego usługi zarządcze i doradcze na skalę Europy w zakresie dotyczącym aktywów polskich Spółek Obiektowych wykorzystywane na potrzeby świadczonych przez siebie usług.

Podsumowując, w Ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na wykazanie wyżej spełnienie przez Wnioskodawcę Warunku nr 1 i Warunku nr 2, koszt usług asset management ponoszony przez Spółkę:

• jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi przez Spółkę,

• jest inkorporowany w usłudze oraz wpływa na jej finalną cenę,

• jest możliwy do zidentyfikowania, co odzwierciedlają stosowane algorytmy wyliczenia wynagrodzeń za usługi asset management,

• umożliwia dalsze świadczenie usługi zarządzania aktywami na rzecz Spółek Obiektowych przez Wnioskodawcę, a bez niego wyświadczenie tejże usługi byłoby niewykonalne.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Zgodnie z orzeczeniami o kosztach bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi można mówić wówczas, gdy wydatek jest niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi (takie tezy prezentowały np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 496/18 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18).

Przypadek Wnioskodawcy jest również analogiczny do sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 07.11.2018 r. interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB1-1. 4010.360.2018.1.NL potwierdzającą prawidłowość analogicznego stanowiska podatnika: Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie organu podatkowego zakup usług prawnych i usług o podobnym charakterze do tych usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

W związku z powyższym należy uznać, że nabywane od Spółki B usługi asset management (zarządzania aktywami), nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółek Obiektowych na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe, a ponadto w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółek Obiektowych, znajdują się również koszty nabycia usług asset management od Spółki B, co potwierdza stosowany algorytm liczenia wynagrodzeń za te usługi, a w rezultacie koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej