Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 27/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania określone numerami 5. i 6.) jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/4510-334/16-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania określone numerami 5. i 6.) uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził m.in., że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z realizacją Inwestycji nie zostały przez Spółkę ujęte jako koszt. Należy podkreślić, że ujęcie wydatków inwestycyjnych na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów (jak uczyniła Spółka) nie jest wystarczające do tożsamego traktowania ich z zaksięgowanymi w ciężar kosztów (ujęciem na koncie kosztowym). Skoro zatem wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały (nie zostaną ujęte) przez Spółkę w księgach handlowych jako koszt dla celów podatkowych, to Spółka nie ma możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za moment poniesienia kosztu należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 września 2016 r. znak ITPB3/4510-334/16-2/MK wniósł pismem z dnia 12 października 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 17 października 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 8 listopada 2016 r., znak ITPB3/4510-334/16-3/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. skargę (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 27/17 uchylił wyżej wymienioną interpretację indywidualną. Sąd wskazał m.in., że:

podziela stanowisko skarżącej wyrażone w uzasadnieniu wniosku, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze. Zasadnie w tym zakresie strona odwołuje się do wykładni językowej spornych w sprawie przepisów, autonomii prawa podatkowego i racjonalności ustawodawcy. Zasadnie także wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjne zapadłe na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. W tym zakresie należy wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14, którym oddalono skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/13 (orzeczenia publikowane w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w tych orzeczeniach tezy. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, z 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98, publ. w CBOSA). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa koszt w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie ujęto koszt w księgach rachunkowych słowo zaksięgowano ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12 publ. w CBOSA), a także w publikacji A. Mariańskiego, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów dokonał więc w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni spornych w sprawie przepisów prawa wyrażonej w rozważaniach Sądu.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organ złożył skargę kasacyjną z dnia 12 lipca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2613/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że:

istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ w skardze kasacyjnej wywiódł, że definicja pojęcia dnia poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinna być interpretowana - wbrew poglądowi Sądu I instancji - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie organu ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest od ujęcia danego kosztu w księgach podatkowych, a samo otrzymanie faktury nie stanowi w myśl przepisów u.p.d.o.p. wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Takiego poglądu nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Na wstępie wskazać należy, że podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2447/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), orzecznictwo sądowe wyraźnie rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 1991 r., o sygn. akt III SA 245/91; z dnia 18 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 942/09; publ. CBOSA) oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., o sygn. akt III SA 1571/93, publ. CBOSA). W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki NSA: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA). Podkreślić należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa koszt w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach ujęto koszt w księgach rachunkowych słowo zaksięgowano ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (por. Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 253/11). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem ugruntowane w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; publ. CBOSA).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania we wniosku oznaczone jako 5. i 6.) - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

I. X Y SA (dalej: Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej X (dalej: GK X) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja .

II. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od X r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

III. W obrębie GK X zostały przeprowadzone procesy restrukturyzacyjne (dalej: Restrukturyzacja), w wyniku których Wnioskodawca stał się podmiotem dominującym w GK X oraz nastąpiła unifikacja struktury finansowania GK X.

IV. W ramach Restrukturyzacji, m.in.:

1. Wnioskodawca zawarł z Z S.A. umowę (dalej: umowa SPA), na mocy której nabył 100%-owy udział w spółce X GmbH, będącej spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec,
2. Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji,
3. Wnioskodawca przystąpił wraz innymi polskimi spółkami GK X do struktury finansowania w GK X (dalej: Struktura Finansowania w GK X) m.in. poprzez:
   
   
   
   1. przystąpienie do umowy zmieniającej umowę super nadrzędnego kredytu odnawialnego - Revolving Credit Facility (dalej: kredyt RCF), w ramach której konsorcjum banków może udostępnić Wnioskodawcy i pozostałym spółkom GK X środki w formie wypłat w EUR lub PLN oraz w formie Kredytów Pomocniczych do określonych w RCF limitów,
   2. podpisanie wraz z pozostałymi polskimi spółkami GK X odrębnych umów finansowania pomocniczego z polskimi bankami będącymi stroną (kredytodawcami) wg RCF (dalej: Kredyty Pomocnicze), które dopuszczają finansowanie jak: kredyty w rachunku bieżącym, gwarancje, obligacje, akredytywy, kredyty krótkoterminowe i inne kredyty lub rozwiązania w ramach limitów przyznanych w RCF,
   3. udzielenie gwarancji i innych zabezpieczeń na majątku Wnioskodawcy i pozostałych polskich spółek GK X związanych ze zmianą Struktury Finansowania w GK X.

Środki wypłacane Wnioskodawcy w ramach RCF i Kredytów Pomocniczych mają zostać przeznaczone na finansowanie potrzeb korporacyjnych Wnioskodawcy oraz kapitału obrotowego Wnioskodawcy.

V. Restrukturyzacja GK X miała na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK X, w tym w szczególności pozycji Wnioskodawcy, na skutek m.in.:

• obniżenia kosztów działalności Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów należących do GK X poprzez, m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X,
• uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do GK X dostępu do atrakcyjniejszych niż dotychczas źródeł finansowania działalności,
• zwiększenia, rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których działa Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty należące do GK X,
• osiągnięcia efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.

VI. W związku z transakcją nabycia udziału w X GmbH Wnioskodawca poniósł następujące typy kosztów:

1. cenę nabycia udziału w X GmbH,
2. koszty związane z uzyskaniem decyzji niemieckiego urzędu antymonopolowego wyrażającej zgodę na nabycie przez Wnioskodawcę udziału X GmbH,
3. koszty opłat notarialnych, związane ze sporządzeniem notarialnie potwierdzonych pełnomocnictw oraz koszty związane z notarialnym uwierzytelnianiem dokumentów,
4. koszty okołotransakcyjne, których celem było zamknięcie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, tj. m.in.:
   
   
   
   1. koszty usług doradztwa prawnego w zakresie:
      
      
      
      1. strukturyzacji i koordynacji transakcji,
      2. opracowania/weryfikacji/zmian umowy SPA,
      3. negocjowania dokumentacji kontraktowej,
      4. przeprowadzenia/weryfikacji prawnego badania due dilligence transakcji,
      5. uczestnictwa doradców prawnych w posiedzeniach biznesowego badania due dilligance,
      6. analizy skutków prawnych transakcji w Polsce,
      7. negocjowania warunków transakcji oraz warunków współpracy z usługodawcami Wnioskodawcy oraz doradcami Z SA,
      8. weryfikacji dokumentów pod kątem wymogów korporacyjnych,
      9. opinii prawnych dotyczących skutków prawnych planowanej transakcji,
      10. konsultacji i kontaktów (spotkania, telekonferencje, kontakty e-mail) z innymi doradcami, notariuszami, przedstawicielami Z SA oraz z pracownikami Wnioskodawcy,
      11. pozostałe zwyczajowe usługi doradztwa prawnego,
          
          
          
   2. koszty usług związanych z asystowaniem przedstawicielom Wnioskodawcy w spotkaniach wewnętrznych oraz w spotkaniach z podmiotami spoza organizacji Wnioskodawcy,
   3. koszty usług doradztwa prawno-podatkowego,
   4. koszty związane z usługami wyceny składników majątku X GmbH lub podmiotów zależnych X GmbH na potrzeby określenia wstępnej wartości udziału X GmbH oraz wartości godziwej X GmbH oraz koszty związane z opracowaniem opinii firm audytorskich dotyczących finansowych aspektów planowanej transakcji,
   5. koszty związane z techniczną obsługą transakcji nabycia udziału X GmbH jak, np.: koszty przesyłek pocztowych/kurierskich, koszty związane z obsługą biurową czynności tych usługodawców, itp.

Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

VII. W związku z transakcją nabycia udziału X GmbH Wnioskodawca poniósł także koszty nabycia opcji walutowych oraz koszty związane z zawarciem kontraktów typu forward, których celem było zabezpieczenie kursu walutowego waluty euro, tj. waluty rozliczeniowej umowy SPA:

Wydatki te nie powiększają stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT.

Wymienione w pkt VII koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

VIII. Jednocześnie w efekcie transakcji nabycia udziału X GmbH Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia w przyszłości niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (niem. Grunderwerbsteuer). Rozpoznanie niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości na gruncie polskiej ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.

IX. Ponadto poza kosztami wymienionymi Wnioskodawca poniósł następujące koszty Restrukturyzacji, które nie wykazują ani pośredniego, ani też bezpośredniego związku z transakcją nabycia udziału w X GmbH, jak:

1. bezpośrednie i pośrednie koszty emisji nowych akcji (ujęcie tych kosztów na gruncie ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną),
2. koszty usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK X opisanej w pkt IV lit. c) niniejszego wniosku.

Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

X. Sposób ujęcia kosztów związanych z Restrukturyzacją poniesionych przez Wnioskodawcę w jednostkowym sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy prezentuje się następująco:

1. koszty związane z nabyciem udziału X GmbH (pkt VI) w początkowym okresie byty księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, następnie po zakończeniu transakcji zostały aktywowane na wartość udziału;
2. koszty nabycia opcji walutowych (pkt VII) zostały zaksięgowane do rachunku wyników w ciężar kosztów (koszty finansowe) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
3. koszty związane z zapłaconą premią za zawarcie kontraktu forward na walutę (pkt VII) zostały zaksięgowane w inne całkowite dochody (pozycja kapitałów własnych) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
4. oszacowane koszty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (pkt VIII), zostały aktywowane na wartość udziału w korespondencji z kontem rezerw na zobowiązania. Rezerwa na zobowiązania na poczet niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w momencie otrzymania ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego ulegnie przekształceniu w zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań);
5. Koszty związane z emisją nowych akcji (pkt IX lit. a) w początkowym okresie były księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych związanych z emisją akcji, po zakończeniu procesu emisji akcji poniesione koszty zostały zaewidencjonowane na koncie kapitału zapasowego poprzez jego umniejszenie o agio emisyjne w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych;
6. Koszty związane z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK X, (pkt IX lit. b), zostały aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych w korespondencji z kontem zobowiązań. Jako że pozostałe polskie spółki Grupy X również przystąpiły do nowej Struktury Finansowania, dlatego też poniesione przez Wnioskodawcę koszty przystąpienia do nowej Struktury Finansowania zostały przypisane do poszczególnych spółek Grupy i stosownie z nimi rozliczone.
   
   
   Koszty przystąpienia do Struktury Finansowania przypadające na Wnioskodawcę są rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kredytu RCF/Kredytów Pomocniczych. W momencie, gdy nastąpi wypłata transz środków finansowych przez kredytodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona przeksięgowaniarozliczanego w czasie salda rozliczeń międzyokresowych czynnych na pomniejszenie zobowiązanie finansowego (aktywowane koszty będą dalej rozliczana w czasie).
7. Umowa SPA określała cenę udziału X GmbH (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność Y SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego.

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako:

[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) * Kurs Odniesienia * Współczynnik Wartości Względnej] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. kosztów Restrukturyzacji wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa SPA przewidziała, ze wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego. Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (tj. koszty wymienione w pkt VI, VII, VIII i IX) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zaleceniami audytora:

1. łączną wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego) aktywował na wartość nabytego udziału w X GmbH
   
   
   i jednocześnie
2. pomniejszył poszczególne pozycje poniesionych kosztów Restrukturyzacji (tj. m.in. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX) o wartość różnicy pomiędzy szacowanymi kosztami Restrukturyzacji i maksymalnym limitem kosztów zwiększających Cenę Nabycia (określonym w umowie SPA dla Segmentu Wschodniego), stosownie do ich pierwotnego ujęcia księgowego opisanego w pkt X podpunkt 1 do 6 stanu faktycznego
3. na potrzeby zaksięgowania wspomnianego pomniejszenia konieczne było ustalenie współczynnika procentowego (dalej: współczynnik gross-upu) określającego jaka część poszczególnych grup kosztów Restrukturyzacji (tj. kosztów wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX) nie wpłynęła na zwiększenie Ceny Nabycia (bowiem przekraczała określony w umowie SPA maksymalny limit).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty wymienione w pkt VI lit. a) - c) stanu faktycznego stanowią tzw. bezpośrednie koszty nabycia udziału X GmbH, których rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów będzie odroczone w czasie do przyszłych transakcji na udziale w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przypadające na Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt IX lit. b) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VII stanu faktycznego podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych - instrumentów albo ich odpłatnego zbycia?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do przypadających na Wnioskodawcę kosztów, o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w X GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy z zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 5 6:

Ad 5. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest on uprawniony do rozpoznania kosztów, o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów.

Ad 6. Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest on uprawniony do rozpoznania przypadających na Wnioskodawcę kosztów, o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

Jako że koszty wymienione w pkt VI lit. d) oraz w pkt IX lit. b) stanu faktycznego należy kwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych należy dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora koszty te rachunkowo zostały aktywowane na wartość udziału X GmbH.

Koszty, o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego w oparciu o otrzymane od kontrahentów dowody księgowe zostały ujęte w księgach rachunkowych jako zobowiązania Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Jednocześnie z uwagi na zalecenia audytora część tych kosztów (odpowiadająca współczynnikowi gross-upu została aktywowane na wartości udziału X GmbH), pozostała część kosztów została ujęta na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów.

Co istotne ujęcie kosztów wymienionych w pkt VI lit. d) oraz IX lit. b) stanu faktycznego nastąpiło pod konkretna datą, wpłynęło na wysokość aktywów i pasywów Wnioskodawcy, znajduje swoje odzwierciedlenie w opracowywanych przez Wnioskodawcę zestawieniach obrotów i sald, tym samym data pod którą Wnioskodawca ujął w/w koszty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahentów jest datą zaksięgowania w rozumieniu art. 20, art. 23 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z dnia 11 marca 2013 r., poz. 330 z zm.).

Właściwy moment potrącenia od przychodów tzw. kosztów pośrednich reguluje przepis art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W kontekście powyższego dla prawidłowej oceny momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów fundamentalne jest ustalenie, jak należy interpretować sformułowanie: dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich, o których mowa w pkt VI lit. d) oraz IX lit. b) stanu faktycznego, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych to dzień na który zaksięgowano" ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem zaksięgować należy rozumieć cyt.:

• wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818),
• zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku jako kosztu rachunkowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. od przypisania danego kosztu jako kosztu rachunkowego do określonych okresów sprawozdawczych zgodnie z zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą współmierności, ostrożnej wyceny, istotności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK1604/13 zwrócił uwagę, iż moment potrącalności kosztów pośrednich od przychodów miałby być uzależniony od mechanizmu ujmowania kosztów jako kosztów rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości oznaczałoby przyznanie podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej m.in. z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określenia np. poziomu istotności w polityce rachunkowości. W takiej sytuacji o rozliczeniu kosztów podatkowych decydowałyby już bowiem nie tylko przepisy ustawy o rachunkowości, ale także przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego. Takie stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy uzyskaliby dowolność w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w czasie, przy czym co istotne brak byłoby podstawy prawnej, która umożliwiłaby organom podatkowym kwestionowanie działań podatników pod względem prawa bilansowego.

W kontekście powyższego wydatki o których mowa w pkt VI lit. d) oraz pkt IX lit. b) będą podlegały potrąceniu od przychodów z momentem ich zaksięgowania rozumianego jako ujęcie kosztów na koncie bilansowym jako zobowiązania wobec kontrahentów.

O momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. m.in.:

• wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1555/14, którego przedmiotem była analogiczna do niniejszej sprawy sytuacja, w której podatnik pośrednie koszty nabycia akcji aktywował na wartość ewidencyjną akcji. NSA potwierdził prawo podatnika do rozpoznania kosztów pośrednich na bieżąco z momentem ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązania wobec kontrahenta;
• wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13,
• wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK1604/13,
• wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1236/13,
• wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13
• wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13,
• wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
• wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
• wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10,
• wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
• wyrok NSA z dnia z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09,
• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
• wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/13,
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
• wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 631/12,
• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12),
• wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. II FSK 182/14.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., znak ILPB3/423-69/13-2/JG, cyt.:
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2015 r., znak ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2015 r., znak ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków, o których mowa w pkt VI lit. d) oraz pkt IX lit. b) stanu faktycznego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ich zaksięgowania na koncie bilansowym jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów w oparciu o otrzymane przez Wnioskodawcę faktury i dowody księgowe.

Powyższe potwierdza:

• literalna i systemowa wykładnia przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT,
• zasada racjonalności ustawodawcy,
• zasada autonomii ustawy podatkowej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza ponadto zaprezentowana we Wniosku linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz fakt, iż przyjęcie odmiennego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikom uznaniowości w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, w zależności od zasad przyjętych przez podatników w polityce rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku odnosząc się do stanu prawnego obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 27/17 uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wyznaczonych zakresem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 5 do 6 za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. W związku z tym, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazać należy, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej