Temat interpretacji

Czy środki pieniężne - przekazane Spółkom - które powstały w skutek zastosowania mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej opisanego powyżej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 24 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne - przekazane Spółkom - które powstały w skutek zastosowania mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

• w części dot. otrzymanej przez Spółkę A i Spółkę E nadwyżki środków pieniężnych na cele inwestycyjne - jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne - przekazane Spółkom - które powstały w skutek zastosowania mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej opisanego powyżej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.152.2020.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca stanowi Podatkową Grupę Kapitałową (dalej także: PGK), o której mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej także: ustawa o CIT, ustawa o p.d.o.p.). Została ona powołana na mocy umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej z dnia 28 września 2017 r. Przedmiotowa umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego Repetytorium A. PGK została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z 20 października 2017 r.

W skład grupy wchodzą:

• A. S.A. (dalej: A, Spółka Dominująca),
• B. S.A (dalej: B),
• C. S.A. (dalej: C),
• D. S.A. (dalej: D),
• E. S.A. (dalej: E).

Spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji Podatkowej, o której mowa w art. 1a ust. 3a ustawy o CIT, jest A. Spółka ta jest odpowiedzialna za rozliczanie oraz odprowadzanie podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, pełniąc w niej funkcję płatnika, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT.

Również zgodnie z umową generalną PGK, na A. jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Jednocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane są do wypełniania i przekazywania do 19 dnia każdego miesiąca deklaracji na podatek dochodowy oraz dokonywania stosownych wpłat na rzecz A. związanych z rozliczeniem zaliczek na CIT w sposób określony w umowie.

Stosownie do metodologii rozliczeń podatkowych w ramach PGK wynikającej z umowy generalnej podatkowej grupy kapitałowej, która wiąże wszystkie tworzące ją Spółki:

1. Każda ze Spółek tworzących podatkowa grupę kapitałową kalkuluje przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody a także przypadający jej podatek dochodowy od osób prawnych w sposób jednostkowy, wyłącznie dla danej Spółki.
2. Tak obliczone kwoty podatku są przekazywane do A. Spółka Dominująca oblicza podatek dochodowy podatkowej grupy kapitałowej za każdy miesiąc sumując przychody podatkowe wszystkich Spółek wchodzący w jej skład, a następnie od tak ustalonego przychodu podatkowego odejmuje sumę kosztów uzyskania przychodów wszystkich Spółek PGK i otrzymuje dochód podlegający opodatkowaniu z którego oblicza podatek. Następnie wpłaca go do właściwego Urzędu Skarbowego.
3. Z uwagi na fakt, że spółka E. wykazuje stratę, obliczony łącznie dla całej PGK podatek dochodowy, a stosownie także jego zaliczki, są mniejsze niż byłby w sytuacji, w której każda ze spółek dokonywałaby indywidualnego rozliczenia podatkowego. W ten sposób powstaje dla Spółek efekt podatkowy w postaci niższego podatku dochodowego. Środki stanowiące przedmiotową różnicę w kwocie podatku pozostają w Spółce Dominującej i są dysponowane zgodnie z procedurą opisaną w umowie generalnej PGK.
4. Rozliczenie powstałej nadwyżki odbywa się po złożeniu przez wszystkie Spółki Zależne ostatecznych deklaracji podatkowych do Spółki Dominującej. Na ich podstawie Zarząd A., w porozumieniu ze Spółkami Zależnymi, opracowuje plan wykorzystania nadwyżki w ramach PGK, który następnie podlega zaopiniowaniu przez Radę Nadzorczą A. i zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie A.

W roku 2018 efekt podatkowy w postaci nadwyżki za wskazany rok został uchwałą Walnego Zgromadzenia A. w części przyznany na cele inwestycyjne Spółce E. oraz Spółce Dominującej. Spółka reprezentująca grupę stosownie do treści uchwały przekazała środki w części do wskazanej Spółki Zależnej, zaś w pozostałej części zostały zatrzymane przez Spółkę Dominującą. Obie spółki zakwalifikowały je jako pozostałe przychody operacyjne.

Dlatego też, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego występuje Podatkowa Grupa Kapitałowa, która ma interes w ustaleniu i zagwarantowaniu prawidłowego sposobu rozliczania środków w ramach PGK.

Ponadto należy wskazać, że opisany stan faktyczny wystąpił w ramach grupy kapitałowej, dlatego też stosownie do wyroku NSA z 1 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2386/13, w którym stwierdzono: Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; także: postanowienie NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 542/14.

W konsekwencji, PGK jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne - przekazane Spółkom - które powstały w skutek zastosowania mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej opisanego powyżej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przekazania niektórym Spółkom, w tym Spółce, która nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy - wchodzącym w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - kwot nadwyżek powstałych w sposób opisany w stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie otrzymujących przychodu, który należałoby uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej.

Argumentując zajęte przez Podatnika stanowisko, należy zaznaczyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Podatkowa Grupa Kapitałowa, nie zaś pojedyncze Spółki wchodzące w jej skład.

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez Spółkę Dominującą, którą w tym wypadku jest A.

Jak zaś wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei, jak wskazano w ust. 2 powyższego artykułu, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Dopiero gdy wynik podatkowy dla każdej ze spółek jest znany, następuje sumowanie dochodów oraz odrębnie sumowanie strat poszczególnych spółek. Co więcej, przepisy wskazują na brak stosowania do transakcji pomiędzy spółkami wchodzącym w skład PGK przepisów o tzw. cenach transferowych co zdaniem doktryny oznacza, że spółki tworzące grupę kapitałową mogą stosować w transakcjach wzajemnych, bez sankcji podatkowych, warunki szczególne powodujące przemieszczenie dochodu (A. Krajewska komentarz do CIT).

Zgodnie z art. 1a ust. 3a i 7 ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. Spółka dominująca nie jest tu jednak wprost płatnikiem takiego podatku pomimo, że pełni podobne funkcje.

W konsekwencji, podstawowym elementem cechującym PGK w aspekcie podatku dochodowego jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich Spółek tworzących PGK uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Uzyskane w ten sposób korzyści stanowią nieodłączny, korzystny aspekt funkcjonowania PGK, co też znajduje szerokie uzasadnienie w doktrynie. W komentarzu do art. 7a ustawy o CIT, pod red. A. Mariańskiego wskazano: Na skutek zastosowania konsolidacji wyników podatkowych spółek grupy kapitałowej strata spółki uczestniczącej w grupie pomniejsza globalny dochód albo powiększa globalną stratę grupy. Jest to jedna z przyczyn tworzenia takich grup podatkowych, pozwala bowiem na pokrycie straty powstałej w jednej ze spółek dochodami pozostałych spółek uczestniczących w grupie. Z kolei spółka generująca dochód podatkowy uzyskuje jego zmniejszenie, które nie byłoby możliwe poza grupą kapitałową. Jest to o tyle istotne, iż dzięki strukturze właścicielskiej spółek tworzących grupę jest możliwe rozliczanie strat spółek nierentownych ze spółkami generującymi dochody podlegające opodatkowaniu. (Mariański Adam. Art. 7(a). W: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV. Wolters Kluwer, 2016.).

Podobnie o zaletach konsolidacyjnego mechanizmu rozliczania wypowiada się P. Małecki oraz M. Mazurkiewicz, stwierdzając: Dopiero gdy wynik podatkowy dla każdej ze spółek jest znany, następuje sumowanie dochodów oraz odrębnie sumowanie strat poszczególnych spółek. Aby określić dochód podatkowej grupy kapitałowej, od sumy dochodów odejmujemy sumę strat podatkowych. Jeśli suma dochodów jest wyższa od sumy strat poszczególnych spółek, grupa uzyskuje dochód. W przeciwnym wypadku grupa ponosi stratę. W ten sposób następuje natychmiastowe kompensowanie strat poszczególnych spółek w rozliczeniu podatku, co jest podstawową zaletą istnienia podatkowej grupy kapitałowej. (Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata. Art. 7(a). W: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019.).

W metodzie stosowanej przez PGK będącą Wnioskodawcą metoda rozliczeń różni się od przedstawionej powyżej. Jak wskazano uprzednio Spółki wchodzące w skład grupy w całości ujmują własny podatek należny w ramach prowadzonych dla poszczególnych Spółek Ksiąg czyli obniżają o jego wysokość swój wynik brutto. Tym niemniej w rezultacie poprzez zastosowanie konstrukcji grupy kapitałowej, dla Wnioskodawcy powstaje efekt podatkowy w postaci różnicy jaka zaistniała w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu funkcjonowania PGK a podatku jaki Spółki musiałby zapłacić w wypadku zobowiązania obliczonego indywidualnie, bez uczestnictwa w ramach wskazanej struktury.

Nie jest to jednak rozwiązanie którego zastosowanie wykluczone byłyby przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazują przywołane powyżej komentarze - podobne metody, zmierzające do realizacji ustawowo przewidzianych korzyści podatkowych są powszechnie aprobowane. Dlatego też w tej części można stwierdzić, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda rozliczeń jest prawidłowa oraz zgodna z prawem. Realizacja tej metody i następujące w konsekwencji osiąganie w ten sposób korzyści z powstałej różnicy między indywidualnym a skonsolidowanym rozliczeniem podatkowym jest podstawowym aspektem funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie założenia, w którym uzyskane w ten sposób korzyści stanowiłby przychód podlegający opodatkowaniu byłoby zaprzeczaniem wnioskom wynikającym z wykładni celowościowej przepisu, która nakazuje uznanie korzyści podatkowych płynących z konstrukcji PGK za umocowane w prawie i wolne od wtórnego opodatkowania.

Z uwagi na kształt opisanych powyżej regulacji obejmujących rozliczenia podatkowych grup kapitałowych należałoby wskazać, że przepływy finansowe związane i wynikające z regulowaniem czy też rozliczeniem zobowiązania podatkowego PGK, realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Takie też stanowisko jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe, czego dowodzi m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.307.2017.1.JKT, w której potwierdzono prawidłowość powyższego stanowiska. Warto także zauważyć, iż w przywołanej interpretacji organ zgodził się także ze stwierdzeniem że środki pieniężne przekazywane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych/rocznego podatku dochodowego należnego od PGK, w tym środki pieniężne zatrzymane na rachunku bankowym Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego i zaliczane na poczet przyszłych zobowiązań Spółek Zależnych z tytułu podatku dochodowego, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT jako przychody/koszty podatkowe Wnioskodawcy i/lub Spółek Zależnych.

Mimo, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawcą jest Podatkowa Grupa Kapitałowa, to tożsamo jak w stanie faktycznym opisanym w przywołanej interpretacji, środki pieniężne były umieszczone na rachunku bankowym Spółki Dominującej.

W ocenie Podatnika, dystrybucja środków finansowych wynikających z rozliczeń CIT PGK pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK pozostanie neutralna podatkowo, niezależnie od przyjętego mechanizmu rozliczeń. Zastosowany mechanizm konsolidacji rozliczeń, w skutek którego powstaje dzielona nadwyżka środków finansowych, jest legalnym i zgodnym z prawem mechanizmem którego istnienie ustawodawca przewidział na etapie prac legislacyjnych.

Zdaniem PGK, przekazywanych Spółkom środków nie należy uznawać za przychody podlegające opodatkowaniu. Są one bowiem zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki Dominującej przekazywane z rachunku Spółki Dominującej na rachunki bankowe wskazanych w uchwale spółek, które pierwotnie przeznaczone były na zapłatę podatku dochodowego PGK.

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się do kwestii rozliczenia różnicy, jaka powstała w podatku jaki Spółki zapłacą w ramach PGK a podatkiem jaki byłby należny od nich przy rozliczeniu indywidualnym. Tym niemniej powstałe w ten sposób środki są dyspozycjami dotyczącymi kwot podatku dochodowego, skalkulowanego w całej PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. Dlatego rozliczenie z tytułu wykorzystania straty, stosownie do procedury rozliczeń podatkowych, która obowiązuje w PGK, nie powinno być ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego PGK oraz Spółek ją tworzących jako przychód podatkowy/koszt uzyskania przychodu. Nie są to również środki powstałe w wyniku wykonania jakichś czynności prawnych - transakcji handlowych pomiędzy otrzymującym te środki a wypłacającym.

Powyższe twierdzenia można wywieść z brzmienia przepisów ustawy o CIT, stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych, ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jak zaś wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy. Zdaniem Podatnika, należy przyjąć że taki też charakter mają środki przekazane do spółki Dominującej, a następnie przez spółkę Dominującą przekazane zgodnie z uchwałą WZ, ponieważ pierwotnym i zasadniczym celem było ich przeznaczenie na podatek dochodowy od osób prawnych. Opodatkowanie różnicy wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek byłoby zaprzeczeniem zasadności wprowadzenia do ustawy o CIT regulacji w zakresie podatkowych grup kapitałowych.

Na podkreślenie zasługuje, że zdaniem PGK otrzymane przez A. oraz E. środki nie realizują przesłanek uznania ich za przychód. Z brzmienia przepisów można wysnuć wniosek, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. I SA/Po 485/14) stwierdza, że: Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Innymi słowy, przychód to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia (również w postaci zmniejszenia zobowiązań) i zmiana ta powinna cechować się definitywnością i być określona co do kwoty. O takich kryteriach wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 12 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1248/11, w którym podkreślił, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym , które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t.1 do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). O ile dla Spółki E. otrzymane środki zgodnie z uchwałą mają charakter definitywny i zwiększają jej aktywa to Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego u którego mógłby wystąpić taki przychód gdyż funkcjonuje w ramach zbiorowego podatnika czyli PGK od którego takie środki dostaje. W praktyce należy bowiem odróżniać dochód osiągnięty przez samą PGK od dochodów poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest jedynie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu PGK. Dochody (straty) spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK - mimo że w okresie trwania grupy nie są podatnikami podatku dochodowego - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT. Należ jednak ponownie przypomnieć, że przedmiotowe kwoty nie są to środki powstałe w wyniku wykonania jakichś czynności prawnych - transakcji handlowych pomiędzy otrzymującym te środki a wypłacającym. Co więcej, wypłacający pełni tylko funkcje administracyjną - dystrybuuje środki, których nie jest właścicielem a jedynie dysponentem. W części środki trafiają również do podmiotów od których pochodzą.

W świetle powyższych przesłanek, zdaniem Podatnika, przekazane do E. środki, które Spółka uzyska w konsekwencji podziału środków stosownie do decyzji WZ nie powinny zostać uznane za przychód z uwagi na niespełnienie przywołanych przesłanek. Stosownie do stanowiska Wnioskodawcy środki te nie stanowią przychodu, a co za tym idzie nie konstatują obowiązku podatkowego u Spółki. Odmienne twierdzenie prowadziłyby do absurdalnego wniosku, że niższy podatek do zapłaty w ramach PGK jest pośrednio przychodem dla PGK.

Podsumowując, zdaniem Podatnika, przy przyjętym mechanizmie podziału nadwyżki środków finansowych związanych z rozliczeniem w ramach zobowiązania PGK straty poniesionej przez E., dystrybucja ta pozostaje neutralna podatkowo, zarówno w przypadku gdy środki pieniężne trafią do spółek, które wykazałyby dochód, jak i tych które wykazałyby straty podatkowe, gdyby nie wchodziły w skład PGK. Na wtóre podkreślenie zasługuje, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmujące zakresem podatkowe grupy kapitałowe zakładają, że ich zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych poszczególnych Spółek wchodzących w ich skład, gdyby Spółki te były samodzielnymi podatnikami CIT. Powstała różnica w postaci niższego zobowiązania podatkowego w przypadku istnienia PGK nie powinna być przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Przyjęcie takiego wniosku byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisu, a także tworzyłoby niekorzystną sytuację podatkowych grup kapitałowych, które utraciłby w ten sposób jedną z podstawowych korzyści wynikających z ustanowionej w ustawie o CIT struktury rozliczeń tych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej podatkowymi grupami kapitałowymi.

Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
   
   1. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500 000 zł,
   2. jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
   3. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
   4. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2. umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej umową:
   
   1. została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
   2. została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
   
   1. nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
   2. w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3;
4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Na podstawie art. 1a ust. 3 updop, umowa musi zawierać co najmniej:

1. wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
2. informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
3. określenie czasu trwania umowy;
4. (uchylony);
5. określenie przyjętego roku podatkowego.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a updop.

Z kolei, na podstawie art. 1a ust. 7 updop, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy środki pieniężne - przekazane Spółkom - które powstały w skutek zastosowania przedstawionego mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 updop.

Updop nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 omawianej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółką reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej, o której mowa w art. 1a ust. 3a updop, jest A (Spółka Dominująca). Spółka ta jest odpowiedzialna za rozliczanie oraz odprowadzanie podatku dochodowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, pełniąc w niej funkcję płatnika, zgodnie z art. 1a ust. 7 updop. Również zgodnie z umową generalną PGK, na A. jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Jednocześnie, Spółki tworzące PGK zobowiązane są do wypełniania i przekazywania do 19 dnia każdego miesiąca deklaracji na podatek dochodowy oraz dokonywania stosownych wpłat na rzecz A. związanych z rozliczeniem zaliczek na CIT w sposób określony w umowie.

Z charakteru relacji pomiędzy Spółką Dominującą, a pozostałymi Spółkami tworzącymi PGK wynika więc, że przekazanie przez pozostałe Spółki środków pieniężnych na zapłatę zaliczek/podatku dochodowego nie będzie miało dla Spółki A. charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Spółka Dominująca zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek/podatku dochodowego do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których pozostałe Spółki tworzące PGK, zobowiązane są przekazać kwotę podatku spółce reprezentującej PGK.

Ponadto, zgodnie z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 15 omawianej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że przekazywane na rzecz Spółki Dominującej (w przedmiotowym przypadku Spółka A.) przez pozostałe Spółki tworzące PGK środki pieniężne na pokrycie przez ww. Spółki zaliczek/podatku dochodowego odprowadzonego przez Spółkę Dominującą do właściwego urzędu skarbowego w imieniu PGK:

• nie stanowią przychodu Spółki Dominującej w rozumieniu updop, oraz
• nie stanowią dla pozostałych Spółek tworzących PGK kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 updop.

Tym samym, środki pieniężne przekazywane do Spółki Dominującej przez pozostałe Spółki tworzące PGK z tytułu rozliczenia podatku dochodowego PGK nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu/straty podatkowej, zgodnie z cyt. wyżej art. 7a ust. 1 updop.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano także, że z uwagi na fakt, że spółka E. wykazuje stratę, obliczony łącznie dla całej PGK podatek dochodowy, a stosownie także jego zaliczki, są mniejsze niż byłby w sytuacji, w której każda ze spółek dokonywałaby indywidualnego rozliczenia podatkowego. W ten sposób powstaje dla Spółek efekt podatkowy w postaci niższego podatku dochodowego. Środki stanowiące przedmiotową różnicę w kwocie podatku pozostają w Spółce Dominującej i są dysponowane zgodnie z procedurą opisaną w umowie generalnej PGK. Rozliczenie powstałej nadwyżki odbywa się po złożeniu przez wszystkie Spółki Zależne ostatecznych deklaracji podatkowych do Spółki Dominującej. Na ich podstawie Zarząd A., w porozumieniu ze Spółkami Zależnymi, opracowuje plan wykorzystania nadwyżki w ramach PGK, który następnie podlega zaopiniowaniu przez Radę Nadzorczą A. i zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie A. W roku 2018 efekt podatkowy w postaci nadwyżki za wskazany rok został uchwałą Walnego Zgromadzenia A. w części przyznany na cele inwestycyjne Spółce E. oraz Spółce Dominującej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z trwałym przysporzeniem w majątku Spółki E. i Spółki Dominującej, mającym definitywny i bezzwrotny charakter, którym obie Spółki mogą rozporządzać jak własnym majątkiem. W opisanej sytuacji, Spółka Dominująca nie przekazała właściwym Spółkom Zależnym różnicy pomiędzy ostateczną kwotą podatku dochodowego PGK podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a kwotami przekazanymi przez spółki tworzące.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 updop, Spółka E i Spółka Dominująca powinny rozpoznać przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej