Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W analizowanym stanie faktycznym świadczone są usługi udostępnienia powierzchni reklamowych na stronach internetowych / blogach, które to usługi mogą zostać uznane za usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, należące do kategorii usług niematerialnych wprost wymienionych w katalogu z art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: CIT), a zatem wypłaty na rzecz podmiotów zagranicznych z tego tytułu mogą podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, czy przedmiotowe usługi z całą pewnością stanowią usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym wydawcy udostępniają jedynie powierzchnie reklamowe, nie świadcząc przy tym jakichkolwiek innych usług związanych z opracowaniem, czy też prowadzeniem konkretnych kampanii reklamowych.

W ocenie Wnioskodawcy, samo udostępnienie powierzchni reklamowej należałoby raczej poczytywać jako usługę o charakterze technicznym, która nie powinna być objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 8 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: OP) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z powyższego przepisu, płatnikiem jest podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa do wykonania szeregu czynności w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku.

Przekładając powyższą definicję na grunt ustawy o CIT i podatku u źródła, należy wskazać, że owa obligacja do wykonania czynności płatnika wynika w tym przypadku z art. 26 ust. 1 CIT, zgodnie z którym, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Konsekwentnie, na gruncie art. 26 ust. 1 CIT, płatnikiem podatku u źródła będzie podmiot dokonujący wypłat należności m.in. określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT, a co za tym idzie, dla określenia, kto będzie płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym, kluczowe staje się ustalenie, który podmiot dokonuje wypłat należności wskazanych w art. 21 CIT.

W tym miejscu, należy wyraźnie podkreślić, że wypłat z określonego tytułu może, co do zasady, dokonywać tylko ten podmiot dla którego dane świadczenia zostały wykonane, albowiem to ten podmiot jest zobligowany do dokonania płatności.

W przedmiotowej sprawie podmiotem zobligowanym do płatności za usługi świadczone przez wydawców, jak również dokonującym tych wypłat, jest każdy poszczególny reklamodawca (i to niezależnie od tego, że technicznie płatność jest dokonywana przy wykorzystaniu pośrednika).

Innymi słowy, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, faktyczna usługa świadczona jest przez wydawcę na rzecz reklamodawcy, a wynagrodzenie z tytułu usługi należne jest wydawcy od reklamodawcy (i tak też dokonywana jest płatność), a co za tym idzie, to reklamodawcy dokonują wypłat z tytułów wskazanych w art. 21 CIT.

Odnosząc się do roli Wnioskodawcy, należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy sprowadzają się w przedmiotowej sprawie jedynie do pośredniczenia w dokonywaniu wypłat zagranicznych, natomiast sam Wnioskodawca nie jest zobligowany do dokonywania płatności za przedmiotowe usługi ani faktycznie takich płatności nie dokonuje (a jedynie pośredniczy w ich dokonaniu), albowiem, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, usługi wydawców świadczone są na rzecz reklamodawców i to od reklamodawców należna jest zapłata.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka matka, działają w analizowanej transakcji w charakterze pośredników łączących reklamodawców z wydawcami, tj. reklamodawcy, poszukując powierzchni internetowych, na których mogą się zareklamować, zwracają się do Wnioskodawcy (korzystającego z koncepcji biznesowej Spółki matki), natomiast wydawcy posiadający takie powierzchnie zwracają się do Spółki matki (tj. Spółka matka dysponuje platformą internetową, na której rejestrują się wydawcy, posiadający powierzchnie internetowe, na których mogą zareklamować się reklamodawcy).

O charakterze czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę matkę w aspekcie usług pośrednictwa świadczy przede wszystkim definicja usług pośrednictwa, jak również stanowiska doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którymi:

Pośrednictwo to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sip.pwn.pl)

W kodeksie cywilnym takimi umowami [umowami pośrednictwa] są umowy: agencyjna, komisu, a także umowa zlecenia. Zwykle celem tych umów jest pozyskiwanie na rzecz określonych zleceniodawców podmiotów - osób fizycznych i prawnych - zainteresowanych zawarciem konkretnych umów. Często spotykaną w obrocie prawnym umową pośrednictwa jest umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Umowa pośrednictwa jest z reguły odpłatna. Wynagrodzeniem pośrednika jest prowizja ustalana zwykle w procentach od wartości transakcji. (Encyklopedia Gazety Prawnej).

,,Z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią. (Michał Romanowski w artykule Skutki prawne zawarcia umowy o pośrednictwo (źródło Monitor Prawniczy | 3/1997)

Przekładając powyższe definicje na przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że zarówno czynności wykonywane przez Spółkę matkę jak i Wnioskodawcę sprowadzają się właśnie do skojarzenia stron transakcji (wydawcy i reklamodawcy) i do doprowadzenia do współpracy gospodarczej (świadczenia usług) pomiędzy tymi podmiotami, a więc wypełniają definicję usług pośrednictwa.

W tym zakresie, należy dodatkowo podkreślić, że poza usługami pośrednictwa, czynności wykonywane przez Spółkę matkę oraz Wnioskodawcę sprowadzają się do pośredniczenia w rozliczeniach, tj. fizycznego przekazania wynagrodzenia należnego wydawcom od reklamodawców.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka matka nie wykonują jakichkolwiek innych czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz reklamodawców, w tym w szczególności nie udostępniają swoich powierzchni w celach reklamowych i nie świadczą usług reklamowych. Podmioty nie pełnią żadnych istotnych funkcji związanych ze świadczeniem usług, jak również nie otrzymują dla własnej korzyści jakiegokolwiek wynagrodzenia związanego z usługami świadczonymi przez wydawców (Spółka matka w ogóle nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia, a Wnioskodawca otrzymuje jedynie wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, które jest oderwane od wynagrodzenia wydawców tj. jest uregulowane odrębnie w umowach oraz w osobnej pozycji na fakturach).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę i Spółkę matkę wypełniają również pojęcie pośrednictwa wypracowane na gruncie polskich przepisów dotyczących podatku u źródła oraz na gruncie Modelowej Konwencji OECD.

Jak czytamy w projekcie objaśnień podatkowych do podatku u źródła opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r.: Pośrednik to podmiot dysponujący bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do otrzymanego dochodu, czego przykładem jest tzw. spółka pośrednicząca (conduit company) (...) Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, podmiotem który nie spełnia definicji beneficial owner (a więc powinien być uważany za pośrednika) będzie:

1. agent - osoba działająca w imieniu osoby, umocowana do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Prawa i obowiązki powstałe w wyniku transakcji dotyczą osoby w imieniu której działa agent;
2. nominee - podobnie jak agent działa na rzecz innej osoby lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby lub wyłącznie w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje względem osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa;
3. spółka typu conduit - spółka, która wyłącznie pośredniczy w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, rezydującemu w państwie które z reguły posiada mniej korzystną umowę o UPO z państwem wypłacającym należności lub nie posiada takiej umowy. Spółka conduit najczęściej jest podmiotem powiązanym kapitałowo z ostatecznym odbiorcą. Spółka taka zwykle nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła ani nie zatrudnia personelu.

Kontynuując, Wnioskodawca nie będąc podmiotem zobligowanym do wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych oraz działając w charakterze pośrednika nie działa w charakterze płatnika podatku od należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a CIT, a co za tym idzie, nie ciążą na nim obowiązki płatnika, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 CIT, natomiast płatnikiem będzie każdorazowo dany reklamodawca, który dokonuje płatności z tytułu usług świadczonych przez wydawców i to niezależnie od tego w jakiej formie płatność jest dokonywana (tj. niezależnie od tego, że płatność jest dokonywana za pośrednictwem Wnioskodawcy i Spółki matki).

Stanowisko zgodne z powyższym zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach podatkowych:

Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 updop. Podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu zakupu usługi przelotu jest Wnioskodawca który dokonuje płatności za usługę przelotu. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, tj. w wysokości 10% przychodów.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, to w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcę, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu zakupu usługi przelotu zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 4 updop (...)

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych u pośredników zagranicznych przewoźników którzy nie posiadają zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu updop i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, z uwagi na brak certyfikatu rezydencji, na podstawie art. 26 ust. 1 updop jest obowiązana, jako płatnik, pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 2 września 2015 r. o sygn.: IBPB-1-3/4510-94/15/JKT)

,,Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, to w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcę, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu zakupu usługi przelotu pracowników odbywających podróż służbową zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 4 updop. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka nie posiadając certyfikatu rezydencji od podmiotu zagranicznego (przewoźnika), nie może zastosować postanowień wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile z państwem siedziby przewoźnika taka umowa została zawarta. Nie jest więc słusznym twierdzenie Spółki, że w sytuacji, w której zakupuje usługi przewozu lotniczego za pośrednictwem agenta, nie posiadając certyfikatu rezydencji przewoźnika, a płatności za w/w usługi dokonuje pracownik Spółki służbową kartą, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jej nie dotyczy. Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie przewoźnikowi należnych mu kwot. Zatem sam fakt dokonania wypłaty należności za pomocą służbowej karty przez pracownika w formie elektronicznej nie ma wpływu na nałożone na płatnika przepisami prawa podatkowego obowiązki. W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 31 grudnia 2014 r., o sygn.: IBPBI/2/423-1231/14/BG).

Należy mieć na uwadze, że to reklamodawcy, wypłacają wynagrodzenie.

Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 CIT. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika m.in., że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki matki. Zatem podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu świadczonych usług przez wydawców będzie reklamodawca. Wypłaty będą trafiały do wydawców za pośrednictwem Wnioskodawcy oraz Spółki matki.

Na marginesie, należy wskazać, że przyjęcie odmiennego założenia (niż stanowisko Wnioskodawcy) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podatek mógłby w ogóle nie zostać niepobrany (np. w sytuacji, gdyby pośrednikiem była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niezobligowana na gruncie przepisów do poboru podatku).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przedmiotowej sprawie powinien spoczywać na reklamodawcach jako płatnikach.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji kiedy wydawcami, którzy otrzymują wynagrodzenie od reklamodawców, będą podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku nie wystąpi.

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek poboru podatku u źródła z tytułów wskazanych w art. 21 CIT wystąpi tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odbiorcą należności jest tzw. nierezydent podatkowy, tj. podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani miejsca zarządu, a więc podmiot podlegający w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (z wyjątkiem dywidend, co nie ma jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie).

Konsekwentnie, w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz polskich rezydentów podatkowych, będących rzeczywistymi właścicielami należności, obowiązek poboru podatku u źródła oraz wykonania innych obowiązków płatnika nie wystąpi.

W przedmiotowej sprawie, rzeczywistymi właścicielami należności będą poszczególni wydawcy, w tym podmioty polskie, którzy będą faktycznie wykonywać usługi.

Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.449.2019.2.SG. wydanej w analogicznej sprawie:

,,Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 updop. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a updop wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e updop odnoszą się wyłącznie do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 tej ustawy, a więc należności wypłacanych na rzecz podatników określonych w art. 3 ust. 2 updop.

Skoro wypłata następuje na rzecz wydawcy, którego dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 updop, to brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na jego rzecz za przedmiotowe usługi. Organ interpretacyjny przyjmuje przy tym za Wnioskodawcą, że wydawcy będą rzeczywistymi właścicielami wypłacanych należności. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności należności na rzecz rezydentów polskich (wydawców) nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikającego z art. 26 updop z tytułu pośredniczenia w dokonywaniu wypłat tych należności.

Podsumowując, płatności dokonywane przez reklamodawców na rzecz wydawców będących polskimi rezydentami podatkowymi nie będą podlegać obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku u źródła, a podmioty wypłacające te należności nie będą zobligowane do wykonywania obowiązków płatnika w tym zakresie.

Ad. 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z 21 czerwca 2019 r. o sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG: dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.467.2019.2.JC.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji kiedy płatnik podatku u źródła pozyska od wydawcy certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie, że dany podmiot jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności i na podstawie dostępnych dla niego (ogólnodostępnych danych) potwierdzi prawdziwość danych zawartych w oświadczeniu, podatnik dochowa należytej staranności zgodnie z art. 26 ust 1 CIT, a tym samym możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej dla kraju rezydencji wydawcy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę skalę swojej działalności i skalę działalności reklamodawców nie jest możliwe pozyskanie bardziej szczegółowych informacji niż certyfikat rezydencji i oświadczenie beneficial owner. Nałożenie na płatnika obowiązku pozyskiwania dodatkowych dokumentów potwierdzających status beneficial owner czy też każdorazowego zasięgania opinii niezależnego audytora lub doradcy podatkowego, spowoduje faktyczne zablokowanie dla płatnika możliwości zastosowania stawki obniżonej bądź zwolnienia zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przepisów CIT wynika jedynie ogólny obowiązek dochowania należytej staranności, który powinien być dostosowany do skali działalności płatnika i wartości transakcji. Nieracjonalna i niemożliwa jest weryfikacjach każdego z kilkuset podmiotów, którzy mogą być potencjalnymi lub są aktualnymi wydawcami, w inny sposób niż pozyskanie certyfikatu rezydencji i oświadczenia rzeczywistego odbiorcy.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że wydawcami są często również osoby fizyczne prowadzące różnego rodzaju blogi, a jednostkowe kwoty otrzymywane przez nie za świadczone usługi są stosunkowo niewielkie. Tego typu podmioty niechętnie przekazują dodatkowe informacje. Wiąże się to dla nich bowiem często z koniecznością poświęcenia dodatkowego czasu i pieniędzy aby zdobyć wymagane dokumenty potwierdzające ich status. Jednocześnie w jednej kampanii reklamowej może brać udział znaczna liczba wydawców co powoduje, stosunkowo duży, ogólny koszt usługi. W efekcie niemożliwość zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia przez płatnika, spowoduje znaczne jego obciążenie finansowe.

Nakładanie szerokiego obowiązku pozyskiwania dodatkowych dokumentów i wielopoziomowej weryfikacji kontrahentów zagranicznych nie licują z aktualną rzeczywistością rynkową, w której często transakcje zawierane są z podmiotami zagranicznymi przez Internet. Nałożenie obowiązku weryfikacji wielu dodatkowych dokumentów, które zresztą muszą być otrzymane w oryginale (certyfikat rezydencji, oświadczenie beneficial owner), doprowadzi do sytuacji, w której polski płatnik podatku u źródła będzie musiał ponieść wysokie, dodatkowe koszty swojej działalności, które wzrosną z uwagi na konieczność dokonywania ubruttowienia i wpłacania podatku u źródła w pełnej stawce wynikającej z przepisów CIT.

Jednocześnie niezasadne jest nakładanie na płatnika rozbudowanych obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do wypłat niskich kwot, nieprzekraczających kilku czy tez kilkunastu tysięcy złotych (w zależności od skali prowadzonej działalności).

Należy mieć ponadto na uwadze, że inne rozumienie należytej staranności na potrzeby poboru podatku u źródła stałoby w sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem polskich przepisów podatkowych, lecz także z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które takich obowiązków nie nakładają.

Dodatkowo, wymaganie informacji i dokumentów niewskazanych wprost w przepisach mogłoby stanowić w ocenie Wnioskodawcy naruszenie podstawowych zasad wynikających OP tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 OP) oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP).

Podsumowując, w celu zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia z poboru podatku u źródła przez płatnika przy wypłatach na rzecz wydawców zagranicznych, nieprzekraczających wysokości kilku lub kilkunastu tysięcy złotych na rzecz danego wydawcy, niezbędne będzie pozyskanie certyfikatu rezydencji wydawcy oraz oświadczania beneficial owner.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania:

• czy należności, które są wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jest nieprawidłowe,
  

• płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy jest nieprawidłowe,
  

• czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy jest prawidłowe,
  

• czy w sytuacji, kiedy płatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji oraz poświadczeniem statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner) wydawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym, możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej dla podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, ro zrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   
   - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
   
   - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 21 ust. 1 updop podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Na podstawie art. 4a pkt 29 updop pojęcie rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e,
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. (data 30 czerwca 2020 r. została wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U z 2019 r., poz. 2528 ) wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1. podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2. płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

- zwany dalej wnioskodawcą.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa reklamowego. Wnioskodawca jest Spółką córką spółki mającej siedzibę w Szwecji. Spółka matka stworzyła platformę internetową, której zadaniem jest łączenie reklamodawców z wydawcami. Na terenie Polski Wnioskodawca korzysta z koncepcji biznesowej Spółki matki i świadczy usługi pośrednictwa.

Wnioskodawca oraz Spółka matka pośredniczą w transakcjach pomiędzy wydawcami a reklamodawcami, w ten sposób, że Wnioskodawca zawiera umowy z reklamodawcami (podmiotami zlecającymi zareklamowanie swoich usług lub towarów), a Spółka matka zawiera umowy z wydawcami (podmiotami udostępniającymi swoje powierzchnie - strony internetowe / błogi w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców). Usługi świadczą bezpośrednio wydawcy na rzecz reklamodawców w systemie miesięcznym.

W terminie pierwszych 3 dni roboczych kolejnego miesiąca, po zakończeniu danego miesiąca, wystawiane są faktury dla reklamodawców (faktury wystawia Wnioskodawca). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę obejmują dwie niezależne pozycje, tj. wynagrodzenie wydawcy (które jest następnie przekazywane do wydawcy za pośrednictwem Spółki matki) oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa (które nie jest wypłacane za granicę). Kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, jest przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki matki. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wydawcy jest uzależniona od następujących czynników:

• Wnioskodawca otrzymał zapłatę za fakturę od reklamodawcy;

• kwota wypłaty przekroczy kwotę progową 150 złotych;

• dane wydawcy oraz dane do płatności są prawidłowo wypełnione;

• wydawca nie narusza prawa oraz nie generuje sztucznego ruchu.

W momencie, gdy reklamodawca zapłaci Wnioskodawcy fakturę oraz wydawca przekroczy kwotę progową, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę jest przekazywane przez Spółkę matkę (w tej samej kwocie) na rzecz wydawcy. W momencie uzyskania przez Spółkę matkę potwierdzenia z banku, że wszystkie płatności na rzecz wydawców zostały wykonane, w praktyce na koniec każdego miesiąca, Spółka matka wystawia fakturę na Wnioskodawcę za wszystkie przekazane płatności do wydawców. Innymi słowy, faktury są wystawiane w relacji wydawca - Spółka matka, Spółka matka - Wnioskodawca oraz Wnioskodawca - reklamodawca, natomiast płatności idą w przeciwnym kierunku, tj. od reklamodawcy do wydawcy za pośrednictwem Wnioskodawcy oraz Spółki matki.

W tym miejscu, Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wydawców, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka matka nie pełnią żadnych innych istotnych funkcji poza tym, że są podmiotami przepływowymi dla wynagrodzenia dla wydawców. Spółka matka nie jest wynagradzana bezpośrednio w analizowanej transakcji (nie jest doliczana żadna marża), natomiast Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od reklamodawców za wykonywane przez siebie czynności o charakterze pośredniczącym (wynagrodzenie to jest oderwane od wynagrodzenia wydawców, tj. jest uregulowane odrębnie w umowach oraz w osobnej pozycji na fakturach). Analizując powyższe zasady współpracy, Wnioskodawca stwierdza, że Wnioskodawca i Spółka matka pośredniczą w transakcjach łącząc wydawców, którzy świadczą rzeczywiste usługi, z reklamodawcami korzystającymi z ich usług (wynagrodzenie jest płacone przez reklamodawców na rzecz wydawców za pośrednictwem Wnioskodawcy i Spółki matki).

Spółka matka oraz Wnioskodawca w ramach transakcji nie otrzymują bezpośrednio żadnego wynagrodzenia za czynności wykonywane przez wydawców. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie jedynie za swoje czynności, niebędące czynnościami wydawców czy Spółki matki.

Rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych w związku z udostępnianiem powierzchni - stron internetowych/blogów w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców są zarówno wydawcy będący polskimi rezydentami podatkowymi, jak i wydawcy będący zagranicznymi rezydentami podatkowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy należności, które będą wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie, istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, a także kto pełni rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 updop, tj. w sytuacji, kiedy wydawcami są podmioty zagraniczne, czy płatnikami są poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem jest pośrednik (Wnioskodawca) oraz czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 updop.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy należności, które są wypłacane na rzecz wydawców stanowią należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie, będzie istniał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzić należy, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: usług reklamowych, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia usług reklamowych w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia usługi reklamowe przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy () wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia usług reklamowych zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1). W komunikacie czytamy: Interpretując pojęcie usług reklamowych warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ().

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w udostępnianiu powierzchni na stronach internetowych/blogach we współpracy ze Spółką matką z siedzibą w Szwecji, która stworzyła platformę internetową, której zadaniem jest łączenie reklamodawców z wydawcami. Wnioskodawca zawiera umowy z reklamodawcami (podmiotami zlecającymi zareklamowanie swoich usług lub towarów), a Spółka matka umowy z wydawcami (podmiotami udostępniającymi swoje powierzchnie - strony internetowe/blogi w celu zareklamowania towarów lub usług reklamodawców). Tym samym w ramach zawartych umów z reklamodawcami wykonywane są różne czynności techniczne usprawniające praktyczną realizację umów.

Analizując powyższe zasady współpracy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i Spółka matka pośredniczą w transakcjach łącząc wydawców, którzy świadczą rzeczywiste usługi, z reklamodawcami korzystającymi z ich usług. Realizowanie tych czynności jest podporządkowane głównemu świadczeniu usłudze reklamowej. Jest bowiem rzeczą bezsporną, że wymienione we wniosku czynności dodatkowe nie byłyby realizowane gdyby nie zostały zawarte ww. umowy. Tym samym należności wypłacane z tytułu wymienionych czynności jako podporządkowane głównemu świadczeniu polegającemu na kojarzeniu reklamodawców z wydawcami powinny być kwalifikowane jako należności z tytułu usług reklamowych, bowiem udostępnianie powierzchni reklamowych wykorzystane jest jedynie w celach reklamowych.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że kwoty wypłacane na rzecz wydawców nie stanowią należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jak bowiem wykazano usługi reklamowe są objęte dyspozycją powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie, istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane na rzecz wydawców, mieszczą się w katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, Wnioskodawca, dokonując wypłaty należności na rzecz wydawców, jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłat należności na rzecz wydawców.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania kto pełni rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 updop, tj. czy płatnikami są poszczególni reklamodawcy, czy płatnikiem jest Wnioskodawca należy zauważyć, że dla wskazania płatnika, czyli podmiotu, na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 updop. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika m.in., że osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Natomiast w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że kwota dotycząca usług świadczonych przez wydawców, wynikająca z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę, będzie przekazywana przez Wnioskodawcę do wydawcy za pośrednictwem Spółki matki. Zatem podmiotem, który dokonuje wypłat z tytułu świadczonych usług przez wydawców będzie Wnioskodawca.

Obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu ciąży na płatniku bez względu na to jaką formę przybrało przekazanie wydawcom należnych im kwot. W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), do obowiązków płatnika należy obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro jak wskazano wyżej podmiotem, który dokonuje wypłat należności na rzecz wydawców jest Wnioskodawca, to tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie, będą na nim ciążyć obowiązki płatnika, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy są polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 updop, należy wskazać, że, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, podlega polskiemu podatkowi od osób prawnych od całości dochodów uzyskanych na terytorium RP na podstawie art. 3 ust. 1 updop i wypłaca należności na rzecz polskiego rezydenta podatkowego będącego ich rzeczywistym właścicielem (wydawcy).

Ustawodawca zawęził obowiązek pobrania podatku u źródła do należności wypłacanych w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski przez nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, wymienionych w art. 3 ust. 2 updop. Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a updop wprost odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Natomiast art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 2e updop odnoszą się wyłącznie do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 tej ustawy, a więc należności wypłacanych na rzecz podatników określonych w art. 3 ust. 2 updop.

Skoro wypłata następuje na rzecz wydawcy, którego dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 updop, brak jest podstawy prawnej do pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na jego rzecz za przedmiotowe usługi.

Organ interpretacyjny przyjmuje przy tym za Wnioskodawcą, że wydawcy będą rzeczywistymi właścicielami wypłacanych należności.

Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując płatności należności na rzecz rezydentów polskich (wydawców) nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wynikającego z art. 26 updop z tytułu pośredniczenia w dokonywaniu wypłat tych należności.

Odnosząc się z klei do kwestii ustalenia, czy w sytuacji, kiedy płatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji oraz poświadczeniem statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner) wydawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym, możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej dla podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać należy, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji czy poświadczenia statusu rzeczywistego odbiorcy należności(oświadczenie beneficial owner), ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie nie tylko, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem, ale też, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować przepisy właściwej dla kraju rezydencji wydawcy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku u źródła bądź zastosować obniżoną stawkę na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych szwedzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika oraz poświadczenia statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner) konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania w szczególności przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie wskazania:

• czy należności, które są wypłacane na rzecz wydawców będą stanowić należności, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, istnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jest nieprawidłowe,

• płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy jest nieprawidłowe,

• czy w przypadku gdy rzeczywistymi odbiorcami należności wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy będą polscy rezydenci podatkowi powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 ww. ustawy jest prawidłowe,

• czy w sytuacji, kiedy płatnik będzie dysponował certyfikatem rezydencji oraz poświadczeniem statusu rzeczywistego odbiorcy należności (oświadczenie beneficial owner) wydawcy będącego zagranicznym rezydentem podatkowym, możliwe będzie zastosowanie postanowień właściwej dla podatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii formy certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotów zagranicznych gdyż nie była ona przedmiotem niniejszego wniosku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że mając na uwadze treść pytań oraz własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które wyznaczają granice tematyczne wydanej interpretacji, Organ odniósł się wyłącznie do stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 29 i art. 26 updop bez jakiegokolwiek odnoszenia do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą zmodyfikować obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Nadmienić także należy, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o CIT, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy przedmiotowy wniosek został rozpatrzony tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Co warte podkreślenia, interpretacje te nie są rozbieżne z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych uczestników opisanego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej