Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia oraz zastosowanie do tej transakcji przepisów o ce... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10.06.2020, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.110.2020.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia oraz zastosowanie do tej transakcji przepisów o cenach transferowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia:

w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie Spółki jest prawidłowe,
w pozostałej części jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia.

We wniosku, złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Wspólnik

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący strona postępowania (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych (dalej: CIT). Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników Spółki w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. W szczególności Spółka realizuje sprzedaż hurtową warzyw produkowanych przez jej wspólników w ramach prowadzonych przez nich indywidualnych gospodarstw rolnych.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Wspólnik) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych (dalej: PIT).

Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadają:

Udziałowiec 1 40 udziałów,
Udziałowiec 2 (Wspólnik) 40 udziałów,
Udziałowiec 3 40 udziałów,
Udziałowiec 4 40 udziałów,
Udziałowiec 5 40 udziałów

(dalej łącznie: Udziałowcy).

Pomiędzy Wspólnikiem, Udziałowcem 1, Udziałowcem 3 i Udziałowcem 5 występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Z kolei, Prezesem Zarządu Spółki jest małżonka Udziałowca 4.

Spółka nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w Zarządzie Spółki. Żaden z Udziałowców nie posiada w stosunku do Spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów w Spółce, a które mogłyby wpływać na kluczowe decyzje podejmowane przez Spółkę. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z Udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności prowadzonej przez Spółkę.

Jeden z Udziałowców, Udziałowiec 2 (Wspólnik), poinformował zarząd Spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji, Wspólnik planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w Spółce jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której Wspólnik nie zamierza kontynuować ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników Spółki, tj. Udziałowiec 5 oraz Udziałowiec 4, podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś wspólnicy Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 3 postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Podstawą umorzenia udziałów Wspólników Występujących będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy planowane umorzenie udziałów Wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 1a Ustawy o CIT w stosunku do Spółki?
(część pytania oznaczonego we wniosku NR 1)
Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku NR 3)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Planowane umorzenie udziałów Wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, w związku z czym do planowanego umorzenia udziałów Wspólnika nie będą mogły mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 1a ustawy o CIT w stosunku do Spółki.

Ad. 2

Wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Ad 1.

Definicja transakcji kontrolowanej została zawarta, odpowiednio, w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Powyższa regulacja wskazuje więc, że dla zaistnienia transakcji kontrolowanej niezbędne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek:

ustalenie lub narzucenie warunków działań w wyniku powiązań;
podjęcie działań o charakterze gospodarczym.

W tym kontekście, Zainteresowani pragną wskazać, że żadna z powyższych przesłanek nie jest zrealizowana w opisanym zdarzeniu przyszłym, co zostanie uzasadnione w dalszej części stanowiska.

Brak ustalenia warunków umorzenia udziałów Wspólnika w wyniku powiązań

W świetle, odpowiednio, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, przez powiązania ustawodawca rozumie relacje, o których mowa, odpowiednio, w art. l1a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Definicja podmiotów powiązanych na potrzeby przepisów dotyczących cen transferowych została zamieszczona w art. l1a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami, przez podmioty powiązane rozumie się:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Brzmienie pkt a i b wymaga zatem ustalenia, że jeden z podmiotów wywiera znaczący wpływ na drugi podmiot lub że istnieje inny podmiot wywierający wpływ na obydwa podmioty. W świetle art. l1a ust. 2 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 ustawy o PIT, przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Zainteresowanych, planowane umorzenie udziałów Wspólnika, mające formę nieodpłatnego nabycia udziałów Wspólnika przez Spółkę w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej, albowiem Wspólnik i Spółka nie są podmiotami powiązanymi.

Powyższa konkluzja wynika z tego, że:

nie jest spełniona przesłanka z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT oraz z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT ponieważ Wspólnik nie wywiera znaczącego wpływu na Spółkę, jak również Spółka nie wywiera znaczącego wpływu na Wspólnika, o czym przesądzają następujące okoliczności:
- po pierwsze, Spółka i Wspólnik nie spełniają warunku kwalifikowanych, bezpośrednich ani pośrednich, powiązań kapitałowych; w szczególności, Wspólnik nie posiada bezpośrednio ani pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki. Ponadto, Wspólnik nie posiada co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy;
- po drugie, Wspólnik nie posiada faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę, o której mowa w art. 23m ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wspólnik nie ma możliwości wywierania takiego wpływu na Spółkę ani wpływania na inne podmioty celem wpłynięcia na Spółkę, aby podjęła ona takie kluczowe decyzje gospodarcze. Wspólnik posiada wpływ na działalność Spółki wyłącznie w zakresie wynikającym z Umowy Spółki i przepisów KSH, jednak nie powoduje to uzyskania przez Wspólnika wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę;
- po trzecie, między Wspólnikiem a Spółką nie występują relacje, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.;
nie jest spełniona przesłanka z art. l1a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT oraz z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o PIT, ponieważ żaden inny podmiot nie wywiera znaczącego wpływu jednocześnie na Wspólnika i Spółkę. W szczególności, pomimo, że między Wspólnikiem a pozostałymi Udziałowcami występują określone powiązania rodzinne, o których mowa w art. 23m ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, to żaden z pozostałych Udziałowców nie wywiera znaczącego wpływu na Spółkę;
nie są również spełnione przesłanki z art. l1a ust. 1 pkt 4 lit. c i d ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c i d ustawy o PIT, ponieważ w stanie faktycznym nie występuje jakakolwiek spółka niemająca osobowości prawnej, czy też zagraniczny zakład jakiegokolwiek podatnika.

Umorzenie udziałów jako działanie niemające charakteru gospodarczego

Ponadto, zdaniem Zainteresowanych, umorzenie udziałów, chociaż, jak wskazano wyżej, ma formę nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że stanowi ono działania o charakterze gospodarczym, które stanowią element definicyjny transakcji kontrolowanej. Umorzenie udziałów stanowi bowiem czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich Wspólnika wobec Spółki, która nie ma związku ze sferą działalności gospodarczej Spółki; w szczególności, umorzenie nie jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Spółki, nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat Spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę jakichkolwiek korzyści ekonomicznych. Zaangażowanie Spółki w taką transakcję ma więc charakter stricte formalny i nie odnosi się do sfery gospodarczej Spółki. Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie uczestniczyła w procesie podejmowania decyzji o umorzeniu udziałów Wspólnika oraz określeniu warunków tego umorzenia, które to czynności zostaną zrealizowane w oparciu o oświadczenie Wspólnika w przedmiocie wyrażenia zgody na dobrowolne umorzenie udziałów oraz uchwałę zgromadzenia wspólników Spółki.

W świetle powyższego, umorzenie udziałów stanowi wyłącznie przejaw czynności korporacyjnych związanych z uczestnictwem Wspólnika w Spółce. Jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów będzie czynnością nieodpłatną, nieskutkującą uzyskaniem jakichkolwiek wpływów finansowych przez żaden podmiot, należy uznać, że umorzenie udziałów Wspólnika nie stanowi transakcji kontrolowanej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy PIT. Przepisy o cenach transferowych mają bowiem zastosowanie co do zasady do zdarzeń, będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej). Za zdarzenia będą następstwem działalności gospodarczej nie można uznać czynności o charakterze czysto reorganizacyjnym, uregulowanych szczególnymi przepisami KSH. W istocie regulacje zawarte w KSH w zakresie umorzenia udziałów nie odnoszą się do zdarzeń należących do sfery stricte związanej z działalnością gospodarczą spółki; w szczególności instytucje ustanowione przepisami KSH co do zasady nie odnoszą się do zdarzeń skutkujących przekazywaniem składników majątkowych ani jakichkolwiek wartości mających znaczenie ekonomiczne. Przeto umorzenie udziałów Wspólnika nie powinno być uznawane za działania o charakterze gospodarczym.

Mając na względzie, że umorzenie udziałów nie jest związane ze sferą działalności gospodarczej Zainteresowanych i w ramach opisanego zdarzenia nie występują oni w charakterze przedsiębiorców, a także, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych, w ocenie Zainteresowanych planowane umorzenie udziałów Wspólnika nie stanowi działań o charakterze gospodarczym. Biorąc ponadto pod uwagę, że nieodpłatne umorzenie udziałów nie powoduje przesuwania dochodów między podmiotami, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy uznać, że zdarzenie to nie stanowi transakcji kontrolowanej, która jest objęta przepisami o cenach transferowych.

Podsumowując, jako że Wspólnik i Spółka nie stanowią podmiotów powiązanych i w konsekwencji warunki umorzenia udziałów Wspólnika nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, a umorzenie nie podlega uznaniu za działania o charakterze gospodarczym, to tym samym umorzenie udziałów Wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu ustawy o PIT i ustawy o CIT. W konsekwencji, w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika, zarówno do Wspólnika, jak i do Spółki nie będą mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. odpowiednio przepisy rozdziału 4b ustawy o PIT (w stosunku do Wspólnika) oraz rozdziału la ustawy o CIT (w stosunku do Spółki).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a jedynie w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog przysporzeń, które są zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT przychodami są m.in.:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy lub środków na rachunkach bankowych w bankach.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), potwierdzonym także w późniejszym orzecznictwie (vide Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06) pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym, aczkolwiek Spółka dokona nieodpłatnego nabycia udziałów Wspólnika w celu ich umorzenia, to jednocześnie Spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że także w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje/udziały w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009. pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178).

Ponadto, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla Wspólnika nie będzie również znajdować się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, w wyniku wyrażenia zgody przez Wspólnika na nieodpłatne umorzenie udziałów, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie może zatem również dojść do umorzenia zobowiązania.

W związku z powyższym, w wyniku planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, które będzie polegać na zbyciu przez Wspólnika, bez wynagrodzenia, udziałów na rzecz Spółki celem ich umorzenia, Spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia, które będzie stanowić dla niej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyrażone przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w treści licznych interpretacji indywidualnych, m.in.:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-14/16-2/JG,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 kwietnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-17/14-2/IR,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1257/13/AP,
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2012 r., Znak: IPTPB3/423-92/12-2/GG.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od Wspólnika i następujące po nim ich umorzenie):

nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o CIT jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,
w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, w szczególności w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy,
zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu CIT dla spółki dokonującej umorzenia,

-zdaniem Spółki, dobrowolne umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: ksh), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia. Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

dobrowolne za zgodą udziałowca,
przymusowe bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,
tzw. automatyczne (warunkowe) dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników Spółki w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. W szczególności Spółka realizuje sprzedaż hurtową warzyw produkowanych przez jej wspólników w ramach prowadzonych przez nich indywidualnych gospodarstw rolnych.

Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych.

Na dzień złożenia wniosku udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadają:

Udziałowiec 1 40 udziałów,
Udziałowiec 2 (Wspólnik) 40 udziałów,
Udziałowiec 3 40 udziałów,
Udziałowiec 4 40 udziałów,
Udziałowiec 5 40 udziałów

Udziałowiec 2 (Wspólnik), poinformował zarząd Spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji, Wspólnik planuje wystąpić ze Spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w Spółce jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której Wspólnik nie zamierza kontynuować ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników Spółki, tj. Udziałowiec 5 oraz Udziałowiec 4, podjęło również decyzję o wystąpieniu ze Spółki, zaś Udziałowiec 1 oraz Udziałowiec 3 postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Wystąpienie ze Spółki nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przez następujących wspólników: Udziałowca 2, Udziałowca 4 i Udziałowca 5. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej: KSH). Podstawą umorzenia udziałów Wspólników Występujących będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in kwestia ustalenia czy wskutek planowanego umorzenia udziałów Wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną updop, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do updop, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 updop, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 updop i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki. Zatem w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika w Spółce bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zainteresowani powzięli również wątpliwość, czy planowane umorzenie udziałów Wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy Rozdziału 1a Ustawy o CIT w stosunku do Spółki?

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w cenie (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za znaczną. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lu b
pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Z opisu sprawy wynika, że podstawę umorzenia udziałów Wspólników Występujących stanowić będzie zgoda umarzanego Wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki, która określała będzie warunki tego umorzenia. To zatem zgromadzenie wspólników (Udziałowców) podejmie decyzję o warunkach przedmiotowego umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia a więc decyzję mającą swoje konsekwencje dla Spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgromadzenie wspólników jest organem spółki, który wprawdzie w sposób bezpośredni nie prowadzi bieżącej polityki spółki z o.o., podejmuje jednak decyzje o charakterze strategicznym. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy ze wspólników spółki. To właśnie w tym miejscu skupia się najważniejsza władza w spółce, władza wspólników.

Należy zatem stwierdzić, że w ramach opisanej we wniosku czynności między Spółką poprzez jej Udziałowców a Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Wspólnikiem) istnieje powiązanie wynikające w szczególności z pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia w stosunku do innych Udziałowców Spółki, w tym w stosunku do Udziałowców, którzy postanowili kontynuować uczestnictwo w Spółce.

Zatem z uwagi na zaistniałą relację Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Wspólnika) oraz Spółki, należy wskazać, że oba te podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. regulacji.

Ponadto dla ustalenia czy umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku ustalenia cen transferowych dla Spółki, należy odnieść w dalszej kolejności się do definicji transakcja.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie transakcji ma dwojakie znaczenie:

operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług
umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;
też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia transakcji, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin transakcja jest synonimem pojęcia umowa (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez transakcje w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu transakcji i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że planowane umorzenie udziałów Wspólnika stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, a w szczególności dla takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki przepisy rozdziału 1a ww. ustawy.

Reasumując, należy wskazać, że w związku z opisanym we wniosku dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika (Zainteresowanego niebędącego strona postępowania) po stronie Spółki (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Spółki nie będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dobrowolne umorzenie posiadanych udziałów Wspólnika w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólnika w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Wspólnika i Spółki. W powyższym zakresie stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie