Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wynagrodzeniem za Usługi wsparcia, należnym Zleceniobiorcy na podstawie Umowy, nie podlegają i nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy charakter nabywanych Usług wsparcia nie stanowi żadnego z rodzajów kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad.2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i ewentualnego uznania, że koszty Usługi wsparcia stanowiłyby koszty z tytułu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy ponoszonego przez niego koszty Usługi wsparcia, należne Zleceniobiorcy na podstawie Umowy, nie powinny podlegać ograniczeniu uregulowanym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT z uwagi na fakt, że koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Definicja kosztów uzyskania przychodów w świetle Ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja kosztu uzyskania przychodów wynikająca z treści cytowanych przepisów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika należy poddać stosownej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3543/11), aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek jest faktycznie poniesiony przez podatnika,

• wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

• wydatek pozostaje w związku z prowadzaną przez podatnika działalnością gospodarczą, z założenia generującą przychody podatkowe dla tego podatnika,

• poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcie przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła,

• ponoszony wydatek nie jest ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT;

• wydatek został właściwie udokumentowany.

Tym samym, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, należy każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu, przy czym kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie), jak i takie, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ograniczenie kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przedmiotowe ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w przepisie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania do kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 1

Charakter Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Funduszy oraz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), istotnym jest zatem określenie, czy Usługi wsparcia świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy oraz Funduszy znajdują się w katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Co istotne, ani Usługi wsparcia jako takie, ani żadna z poszczególnych czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie została wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT jako kategoria usług podlegająca ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na gruncie w/w przepisu.

Przede wszystkim należy wskazać, że koszty Usług wsparcia nie stanowią kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Niemniej, analizie podlegać powinien zarówno charakter Usług wsparcia jako całości, jak i charakter poszczególnych czynności wchodzących w skład przedmiotowych usług, w kontekście możliwości zakwalifikowania ich jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zasadniczo, Usługi wsparcia świadczone przez Zleceniobiorcę postrzegane są jako jedna całość zarówno przez Zleceniobiorcę, jak i Wnioskodawcę oraz poszczególne Fundusze. Usługobiorcy są bowiem zainteresowani oddelegowaniem całości wyszczególnionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności, stanowiących Usługi wsparcia, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie PPK i osiągania przychodów z tego tytułu.

Samo pojęcie usługi wsparcia nie jest zdefiniowane w Ustawie o CIT. Takiej definicji nie można także skonstruować ani w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, ani też poprzez odwołanie się do innych aktów prawnych. Pojęcie usługi wsparcia nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). W słowniku tym zdefiniowano co prawda samo pojęcie wsparcia (jako pomoc udzieloną komuś, zwłaszcza pomoc materialną), jednakże w opinii Wnioskodawcy definicja ta nie jest elementem mogącym rozstrzygnąć wynik przedmiotowej analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia są zasadniczo usługami o charakterze administracyjnym, polegającymi na obsłudze wybranych procesów technicznych związanych z usługami PPK realizowanymi przez Fundusze.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres czynności realizowanych przez Zleceniobiorcę w ramach Usług wsparcia, powinny one stanowić kategorię usług sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje m.in. usługi związane z administrowaniem ubezpieczeniami i funduszami emerytalnymi.

Podkreślić przy tym należy, że usługi wsparcia sensu largo, ani też usługi wsparcia o charakterze administracyjnym nie zostały wymienione w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do których zastosowanie ma ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie także wskazać na wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, aby ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podlegała usługa kompleksowa, cała usługa, jako jednolite świadczenie, powinna mieścić się w katalogu usług podlegających przedmiotowemu ograniczeniu. Niedopuszczalnym jest bowiem sklasyfikowanie usługi kompleksowej jako podlegającej owemu ograniczeniu na podstawie wskazania, że niektóre z elementów wchodzących w jej skład mieszczą się w katalogu usług zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Pogląd taki wyraził przykładowo WSA w Gliwicach, wskazując, że: słusznie podniesiono w skardze, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. I SA/GI 579/19).

Charakter poszczególnych czynności wchodzących w skład Usług wsparcia.

Do katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, nie sposób zaliczyć także żadnej z poszczególnych czynności wykonywanych przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonych Usług wsparcia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Ustawa nie definiuje też, co należy rozumieć przez świadczenia o podobnym charakterze do tych wskazanych powyżej. Pojęcia te nie są także zdefiniowane w innych aktach prawnych.

W konsekwencji, dla celów zdefiniowania ww. pojęć, należy posłużyć się wykładnią językową, stosowaną w oparciu o definicje słownikowe, z uwzględnieniem interpretacji poszczególnych pojęć przez Ministerstwo Finansów, opublikowanych w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia).

(i) Usługi doradcze

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług doradczych. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Słownik języka polskiego PWN także nie zawiera definicji w tym zakresie, niemniej jednak doradzać, to, według definicji słownikowej, udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W Wyjaśnieniach wskazano z kolei, że charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa - działalność doradcza sensu largo może bowiem dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. W konsekwencji, czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU, jak przykładowo:

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0);

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków (PKWiU 70.22.12.0);

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (PKWiU 70.22.13.0);

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (PKWiU 70.22.14.0);

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją (PKWiU 70.22.15.0);

• usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 70.22.16.0);

• usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0).

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, termin usług doradztwa należy rozumieć szeroko, a czynności dokonywane w ramach świadczenia tego rodzaju usług mogą obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji (...). Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą (tak przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 603/19).

Usługi doradztwa zdefiniował także m.in. WSA w Poznaniu, twierdząc, że: Organ prawidłowo powołał się na przekonujące zdaniem sądu wywody piśmiennictwa prawniczego wskazującego, że ustawowy termin usługi doradztwa należy rozumieć szeroko. Doradcy mogą pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 411/19).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę o charakterze doradczym. Działania polegające na udzielaniu odpowiedzi klientom (treść których kontrolowana jest przez usługobiorców Usług wsparcia), przyjmowaniu i przekazywaniu pisemnych dyspozycji od uczestników PPK, przekierowywaniu połączeń, przekazywaniu instrukcji dotyczących korzystania z systemu, czy też przyjmowaniu, rozpatrywaniu i udzielaniu odpowiedzi na pytania i reklamacje, są jedynie czynnościami o charakterze administracyjnym, których celem nie jest udzielenie porady o charakterze biznesowym, a jedynie udzielenie wsparcia o charakterze technicznym, które w żaden sposób nie jest ukierunkowanie na wsparcie w podejmowaniu przez uczestników PPK decyzji o charakterze biznesowym. Również w kontekście klasyfikacji PKWiU należy wskazać, że w związku z tym, że w ocenie Wnioskodawcy, Usług wsparcia powinny być sklasyfikowane w sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, usługi te nie powinny zostać uznane za usługi doradcze.

(ii) Badanie rynku

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, Ustawa o CIT również nie zawiera definicji legalnej usług badania rynku. Definicji tej nie sposób także wyprowadzić z systemu prawa. Odwołując się do wykładni językowej, usługi badania rynku można opisać jako zespół czynności zmierzających do jak najlepszego poznania zjawisk i procesów rynkowych. Pojęcie to oznacza naukowe gromadzenie, przetwarzanie, analizę i interpretację informacji oraz ich wykorzystywanie do rozwiązywania problemów rynkowych (por. A. Hodoly, Wstęp do badań rynku. Warszawa 1961, s. 163).

Definicję pojęcia badanie rynku przedstawiły również organy podatkowe w kilku interpretacjach indywidualnych (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG), w których stwierdzono, że: () przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Wyjaśnieniach, usługi badania rynku sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 pod pozycją 73.20.1 usługi badania rynku i usługi podobne, a kategoria ta obejmuje usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Zdaniem Ministerstwa mimo, że przytoczona powyżej klasyfikacja nie obejmuje swym zakresem usług badania opinii publicznej, należy przyjąć, że usługi badania opinii publicznej są usługami o podobnym charakterze do usług badania rynku, a zatem mieszczą się w zakresie regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, jak również słusznie zauważył WSA w Warszawie, cechą charakterystyczną usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę badania rynku. Celem Usług wsparcia jest bowiem zapewnienie wsparcia administracyjno-technicznego na rzecz uczestników PPK, nie zaś jakiekolwiek gromadzenie informacji, mogących posłużyć do pozyskania wiedzy o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych. Dane pozyskiwane przez Zleceniobiorcę wykorzystywane są wyłącznie do celów udzielenia bieżącego wsparcia technicznego uczestnikom PPK. Usługi wsparcia stanowią swego rodzaju element realizacji już poprzednio podjętych decyzji dot. PPK i stanowią one w żadnej podstawy do jakichkolwiek bieżących czy przyszłych decyzji gospodarczych Wnioskodawcy, Funduszy, ani samych uczestników PPK.

Również w kontekście klasyfikacji PKWiU należy wskazać, że w związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia powinny być sklasyfikowane ich w sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, usługi te nie powinny zostać uznane za usługi badania rynku, które jak już wskazano sklasyfikowane są pod innym PKWiU.

(iii) Usługi reklamowe

Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie reklamy zostało scharakteryzowane jako działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, a także plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M w dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, czy pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

Ministerstwo podkreśliło przy tym wyraźnie w Wyjaśnieniach, że o ile jedną z przesłanek wskazujących na reklamowy charakter danej czynności jest wykonywanie jej przez agencję reklamową, o tyle nie oznacza to, że tylko agencja reklamowa (czy też inny podmiot zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług reklamowych) może świadczyć usługi o charakterze reklamowym. Tym samym, usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Orzecznictwo TSUE wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje natomiast, że sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, według TSUE, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, przy czym nie musi to być usługa reklamowa o charakterze kompleksowym, ale także każda czynność, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, przyczyniając się przy tym do rozpowszechnienia ww. informacji.

Usługi reklamowe zdefiniował także m.in. WSA w Poznaniu, twierdząc, że: pojęcie reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się także wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług. Prezentacja produktów jest w istocie czynnością reklamową bowiem przez reklamę należy rozumieć rozpowszechnianie informacji o towarach. Negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów jak i nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami również należy uznać za usługi podobne do usług reklamowych. Działania te podobnie lak reklama są ukierunkowane na sprzedaż towaru lub usługi (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Po 411/19, podkreślenie Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę reklamową. Celem świadczenia Usług wsparcia nie jest bowiem rozpowszechnianie informacji o Wnioskodawcy czy Funduszach oraz świadczonych przez nich usługach w celu jakiekolwiek sprzedaży, a jedynie bieżące wsparcie udzielane uczestnikom PPK, którzy posiadają już status aktywnego klienta Wnioskodawcy oraz Funduszy, przy czym wsparcie to obejmuje ściśle określone czynności i jest świadczone wyłącznie w zakresie PPK. Usługi wsparcia nie są związane z informowaniem o innych produktach finansowych. Również w kontekście klasyfikacji PKWiU należy wskazać, że w związku z tym, że zdaniem wnioskodawcy Usług wsparcia powinny być sklasyfikowane ich w sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, usługi te nie powinny zostać uznane za usługi reklamowe, które jak już wskazano sklasyfikowane są pod innymi kodami PKWiU.

(iv) Usługi zarządzania i kontroli

Na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zarządzać to wydać polecenie, a także sprawować nad czymś zarząd. Z kolei kontrola to sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz nadzór nad kimś lub nad czymś.

W myśl zaś Wyjaśnień, usługi zarządzania i kontroli mogą, podobnie jak w przypadku usług doradczych, dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, charakteryzując się tym samym niedookreślonością przedmiotu tych usług. Nie sposób więc zawęzić usługi zarządzania i kontroli do jednego grupowania PKWiU. Zdaniem Ministerstwa, do tego rodzaju usług można zaliczyć przykładowo:

• usługi zarządzania masą upadłościową (PKWiU 69.20.40.0);

• usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych - grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami (PKWiU 70.10.10.0);

• usługi zarządzania procesami gospodarczymi (PKWiU 70.22.17.0).

Pojęcie usług zarządzania i kontroli było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach, według którego zarządzenie to kierowanie, administrowanie czymś. Przy czym nie można odnosić terminu zarządzania wyłącznie do decydowania o strategii działania na najwyższym szczeblu organizacyjnym podmiotu gospodarczego. Zarządzenie bowiem może dotyczyć każdego elementu struktury działalności gospodarczej (wyrok NSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 562/19).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę zarządzania i kontroli. Czynności podejmowane przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonych usług mają bowiem wyłącznie charakter administracyjno-techniczny, a Zleceniobiorca nie jest podmiotem uprawnionym do podejmowania jakichkolwiek czynności zarządczych i/lub kontrolnych. Również w kontekście klasyfikacji PKWiU Usług wsparcia należy wskazać, że w związku z sklasyfikowaniem ich w sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, usługi te nie powinny zostać uznane za usługi zarządzania i kontroli, które jak już wskazano sklasyfikowane są pod innymi kodami PKWiU.

(v) Usługi przetwarzania danych

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), przetwarzać to m.in. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Natomiast w Wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazuje, że usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych i obejmują swym zakresem usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Należy więc wskazać, że Usługi wsparcia, jako usługi sklasyfikowane w sekcji K w dziale 66 PKWiU 2015 pod pozycją 66.29.19, nie powinny zostać uznane za usługi badania rynku.

W myśl zaś poglądu wyrażanego w orzecznictwie, istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (tak przykładowo WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę przetwarzania danych. Czynności podejmowane przez Zleceniobiorcę polegają bowiem bądź to na bieżącym administracyjnym wsparciu uczestników PPK, bądź też na przekazywaniu dyspozycji udzielonych przez uczestników PPK na rzecz innych podmiotów celem ich realizacji. Usługi wsparcia świadczone przez Zleceniobiorcę nie polegają na przetwarzaniu otrzymywanych danych czy ich obróbce.

(vi) Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń

Umowę ubezpieczenia reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, tj., dalej: KC) w art. 805 i następnych. W myśl art. 805 § 1 KC, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, zaś przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej (art. 805 § 2 KC).

Ministerstwo Finansów podkreśliło przy tym w Wyjaśnieniach, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się również do usług reasekuracji, jako usług o charakterze podobnym do usług ubezpieczenia.

Gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Poręczenie również jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 KC.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z czynności wchodzących w skład Usług wsparcia świadczonych przez Zleceniobiorcę nie spełnia warunków do uznania jej za usługę ubezpieczeniową będącą usługą ściśle regulowaną i świadczoną wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione. Działania polegające na udzielaniu odpowiedzi klientom (treść których przygotowywane jest przez usługobiorców Usług wsparcia), przyjmowaniu i przekazywaniu pisemnych dyspozycji od uczestników PPK, przekierowywaniu połączeń, przekazywaniu instrukcji dotyczących korzystania z systemu, czy też przyjmowaniu, rozpatrywaniu i udzielaniu odpowiedzi na pytania i reklamacje, są jedynie czynnościami o charakterze administracyjnym, dlatego też nie mogą zostać uznane za usługi ubezpieczenia, gwarancji ani poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

(vii) Świadczenia o podobnym charakterze

W myśl obowiązujących regulacji, ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podlegają nie tylko wskazane powyżej rodzaje usług niematerialnych, ale także świadczenia o podobnym charakterze do tych usług, co wskazuje na otwarty charakter katalogu usług podlegających rozważanemu ograniczeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższego sformułowania nie należy jednak interpretować w taki sposób, że ograniczeniu podlegają jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym. Ustawodawca uzasadnił bowiem użycie przedmiotowego sformułowania chęcią zapobiegania możliwości obchodzenia wprowadzonych regulacji, chociażby poprzez stosowanie w zawieranych umowach takiego nazewnictwa usług, które nie byłyby objęte katalogiem zamkniętym, a miałyby charakter tożsamy do usług podlegających przedmiotowemu ograniczeniu.

Ministerstwo Finansów wskazało przy tym w treści Wyjaśnień, że dla określenia, czy dane usługi powinny podlegać ograniczeniu przewidzianym w art. 15e Ustawy o CIT jako usługi o podobnym charakterze, pomocnym będzie odwołanie się do orzecznictwa wydawanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

Powyższa kwestia była szeroko poruszana przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, a także w wyrokach sądów administracyjnych, w których wskazywano m.in., że:

• pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (tak przykładowo wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ld 540/16);

• świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

• decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 Ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter danej usługi. W odniesieniu więc do Usług wsparcia będących przedmiotem niniejszego wniosku i przedstawionej już powyżej analizy, należy wskazać, że usług tych nie sposób uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń. Usługi wsparcia nie posiadają bowiem cech charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie od Zleceniobiorcy Usług wsparcia nie mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie tego przepisu.

Ad. 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i ewentualnego uznania, że koszty Usługi wsparcia stanowiłyby koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, należy jednocześnie dokonać analizy czy koszty te nie podlegają limitowaniu na podstawie przewidzianych w przepisach Ustawy o CIT wyłączeń.

Art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi bowiem, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami, zatem ta kwestia nie będzie miała wpływu na dalszą analizę.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie bezpośredniości poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie bezpośredni należy więc rozumieć niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Przy analizie powyższego należy mieć jednocześnie na uwadze głosy pojawiające się w doktrynie i orzecznictwie - przede wszystkim, jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także wskazać na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), w którym podkreślono, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT było zapobieganie agresywnej optymalizacji oraz tworzeniu tzw. tarczy podatkowej, czyli sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Ustęp 11 przytoczonej regulacji miał zaś na celu zapobieżenie sytuacjom, w którym niewątpliwe koszty podatkowe (spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT) poniesione przez przedsiębiorcę, które bez wątpienia powiązane są bezpośrednio z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usługami, byłyby pomijane w rachunku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem NSA, doszukiwanie się warunków w postaci kalkulacji tego kosztu w cenie towaru lub usługi w przypadku gdy podatnik wskazał na bezpośredni związek ponoszonego wydatku ze świadczonymi przez niego usługami, jest bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie można przyjąć, że przepis ten dotyczy tylko takich wydatków na daną usługę niematerialną, które są w skonkretyzowany sposób odzwierciedlone w cenie usługi świadczonej przez podatnika. Przez koszty, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć koszty takich usług, których nabycie jest konieczne do tego, aby wytworzyć towar lub świadczyć usługę, następnie sprzedawaną przez podatnika.

Oznacza to, że cena płacona przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług wsparcia nie musi być bezpośrednio odzwierciedlona w finalnej cenie jej usług, wystarczy, że nabywane świadczenie jest bezpośrednio związane z czynnościami wytwarzania, nabywania towaru lub świadczenia usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zapewnienie klientom dostępu do Usług wsparcia jest niezbędne dla wykonywania usług zarządzania i prowadzenia PPK świadczonymi przez Fundusze zarządzane przez Wnioskodawcę. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wsparcia są więc bezpośrednio związane ze świadczonymi przez niego usługami, polegającymi na zarządzaniu i administrowaniu Funduszami, zadaniem których jest odpowiednie zarządzanie zgromadzonymi środkami należącymi do uczestników PPK.

Mając na uwadze przytoczony uprzednio charakter działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę oraz Fundusze w zakresie zarządzania środkami gromadzonymi w ramach PPK, a także charakter nabywanych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia i rolę, jaką nabywane Usługi wsparcia pełnią w procesie administrowania przedmiotowymi środkami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarządzanie Funduszami powołanymi w tym celu inwestowania środków w ramach PPK nie byłaby możliwa bez realizowania czynności będących przedmiotem Usług wsparcia.

Nabywane Usługi wsparcia warunkują świadczenie usług związanych z PPK, zapewniając ich prawidłową realizację przez Wnioskodawcę, który nie posiada wystarczającej infrastruktury i zasobów umożliwiających realizowanie tych czynności we własnym zakresie. Usługi wsparcia nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz wyłącznie i bezpośrednio z konkretną usługą polegającą na zarządzaniu Funduszami realizującymi usługi PPK. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, a kosztami Usług wsparcia.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że na powyższą konkluzję nie powinien wpływać fakt, że bezpośrednie wskazanie przełożenia się ceny Usług wsparcia na wynagrodzenie należne z tytułu świadczonych usług zarządzania jest utrudnione. Z uwagi na konieczność świadczenia przedmiotowych usług w zgodzie z regulacjami ustawy PPK, warunki naliczania i pobierania wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania środkami gromadzonymi w ramach PPK mają specyficzny charakter. W myśl bowiem art. 49 ust. 1 ustawy PPK, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne lub zakład ubezpieczeń może pobierać wynagrodzenie za zarządzanie funduszem inwestycyjnym, funduszem emerytalnym lub subfunduszem, będących funduszami zdefiniowanej daty, w wysokości nie większej niż 0,5% wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, funduszu emerytalnego lub subfunduszu w skali roku (...). Wynagrodzenie to jest obliczane na każdy dzień wyceny i jest płatne na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych, PTE, pracowniczego towarzystwa emerytalnego, lub jest pobierane przez zakład ubezpieczeń, do 15 dnia roboczego po zakończeniu miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne. Powyższa regulacja ogranicza, więc możliwość Wnioskodawcy do bezpośredniego przypisywania i wyodrębniania w należnym mu wynagrodzeniu części wynagrodzenia należnego za Usługi wsparcia. Jednak należy wskazać, że niezależnie od powyższego, z ekonomicznego punktu widzenia wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Usług wsparcia, jako wydatki bezpośrednio związane z usługami w zakresie zarządzania Funduszami realizującymi usługi PPK, ponoszenie których jest niezbędne dla możliwości świadczenia tych usług, są inkorporowane w wartości wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca uzyskuje z tytułu świadczonych usług.

Zgodnie z powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie od Zleceniobiorcy Usług wsparcia nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania kosztów Usług wsparcia za koszty wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę celem nabycia Usług wsparcia nie podlegają limitowaniu przewidzianym we wskazanym art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią one potwierdzenie linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktyczny (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

• doradczy to służący radą, doradzający. Jednocześnie doradzać to udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
  
  Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

• przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

• zarządzać to znaczy 1. wydać polecenie 2. zarządzać sprawować nad czymś zarząd, z kolei kontrola to 1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.
  
  Według organu interpretacyjnego, pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

• reklamować to znaczy 1. zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich, 2. wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie. Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

• przetwarzać to znaczy 1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy A. (dalej: Grupa A) i jest powszechnym towarzystwem emerytalnym działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 105 z późn. zm.). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zarządza funduszami emerytalnymi (dalej: Fundusze), utworzonymi w celu zarządzania środkami gromadzonymi w ramach Pracowniczych Planów Kapitałowych (dalej: PPK) w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. 2018 poz. 2215 z późn. zm. dalej: ustawa PPK).

Wnioskodawca oraz Fundusze wpisane są do ewidencji PPK, o której mowa w art. 58 ust. 1 ustawy PPK. W ramach PPK podmioty zatrudniające wybierają instytucję finansową wpisaną do ewidencji PPK i zawierają z nią umowę na zarządzanie PPK, tj. zarządzanie środkami pracowników gromadzonymi w ramach PPK.

W związku ze świadczonymi dla podmiotów zatrudniających oraz uczestników PPK usługami prowadzenia oraz zarządzania PPK realizowanymi przez Wnioskodawcę poprzez zarządzane przez niego Fundusze, oraz związanych z tym usług zarządzania Funduszami realizowanymi ustawowo przez Wnioskodawcę, w celu uzyskania przychodów z tych usług, zawarta została wielostronna umowa zlecenia obsługi (dalej: Umowa). Stronami Umowy są Fundusze (reprezentowane przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca oraz podmiot powiązany - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i usług agenta transferowego dla powszechnego towarzystwa emerytalnego (dalej: Zleceniobiorca). Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Zleceniobiorca nie pełni roli agenta transferowego w ramach wykonywania usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Nabywane usługi, wskazane jako Usługi wsparcia, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 66.29.19 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane polegają w szczególności na:

• udzielaniu odpowiedzi na pytania dotyczące PPK, tworzonych we współpracy z Wnioskodawcą i Funduszami;

• przyjmowaniu pisemnych dyspozycji od uczestników PPK i przekazywaniu ich do agenta transferowego;

• przekierowywaniu połączeń przychodzących na infolinię Wnioskodawcy do agenta transferowego;

• udzielaniu wsparcia związanego z korzystaniem z systemu informatycznego, udostępnianego przez Wnioskodawcę podmiotom zatrudniającym i uczestnikom PPK, poprzez przekazywanie instrukcji dotyczących pierwszego logowania i zmiany hasła;

• przyjmowaniu, rozpatrywaniu i udzielaniu odpowiedzi na pytania i reklamacje składane przez podmioty zatrudniające i uczestników PPK lub osoby uprawnione w rozumieniu ustawy o PPK, w ramach umów zawartych z Funduszami.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet nabywanych Usług wsparcia, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównując zakres świadczonych usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że ww. koszty Usług wsparcia nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Usługi wsparcia mają charakter usług administracyjno-technicznych związanych z obsługą Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane Usługi wsparcia nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tego tytułu nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponieważ organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na zadane we wniosku pytanie nr 2, bowiem jak wskazano Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej