Zdaniem Wnioskodawcy:

1. w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz B., Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.
2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Usług nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz B., Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) podlegają m.in. przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21. ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W obu powyższych przypadkach stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego ustala się na poziomie 20% wartości przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Z kolei stosownie do ust. 2e powyższego artykułu, Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
3. Licencje użytkownika końcowego

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, co należy rozumieć przez przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że pojęcie praw autorskich określone jest w regulacjach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: ustawa o prawie autorskim), to dokonując interpretacji pojęcia przychodu z praw autorskich należy uwzględnić treść powyższych regulacji.

Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jak wskazano w art. 50 ustawy o prawie autorskim, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3. w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych zostały zawarte w rozdziale 7 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają zasadniczo ochronie jak utwory literackie (o ile odpowiednie przepisy nie stanowią inaczej), a ponadto ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (...) obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zatem, dla uznania danego przychodu za przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest, czy dana transakcja powoduje przeniesienie praw autorskich do oprogramowania na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie nabywa autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w szczególności nie nabywa prawa do jego zwielokrotnienia, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany, modyfikacji, przetwarzania ani rozpowszechniania. Wnioskodawca nabywa jedynie egzemplarze czy też dostępy do Oprogramowania na użytek własny, które może wykorzystywać na warunkach ustalonych z B.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim, a jedynie prawa do wykorzystania programu komputerowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Tym samym opłaty na rzecz B z tytułu otrzymanej Licencji na Oprogramowanie wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby Spółki, nie stanowią przychodów z tytułu praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W efekcie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim otrzymanie Licencji użytkownika końcowego Oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od analizowanych płatności w rozumieniu art. 26 ust. 1 lub 2e ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdził m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika: Taka też sytuacja ma miejsce w przypadkach opisanych we wniosku na podstawie zawartych umów dot. nabycia programów komputerowych i dostępu do baz danych Uczelnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego lub udzielenia dalszej licencji na dostęp do bazy danych. Uczelnia nabywa prawo do korzystania z oprogramowania i bazy danych jedynie na własny użytek, nie może tych praw odsprzedawać czy udzielać dalszej licencji. Uczelnia jest końcowym użytkownikiem w odniesieniu do praw nabytych zarówno do oprogramowania jak i baz danych. Zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego, jak i dostępu do baz danych nie są kwalifikowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ani też nie są objęte dyspozycja art. 21 updop. Zdaniem Uczelni nie będzie ona zobowiązana do potrącania od tych płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG: Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC: Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.233.2019.2.MR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika: Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego. Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.,

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT: Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza nabywać od portugalskiej firmy licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania komputerowego (tzw. licencje użytkownika końcowego). W ramach licencji nie zostaną przeniesione na niego jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do w, oprogramowania. Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Wobec powyższego płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Portugalii nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności nie jest zobowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Takie wnioskowanie potwierdza również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na potrzeby własne licencjobiorcy (nawet w przypadku kopiowania programu wyłącznie na potrzeby własnej działalności gospodarczej), nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych, natomiast będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (pkt 14 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD).

Ponadto, zgodnie z pkt 14.3 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, Innym rodzajem transakcji związanej z transferem oprogramowania komputerowego są rzadkie przypadki, w których producent oprogramowania lub programista zgadza się dostarczyć informacji o założeniach i zasadach leżących u podstaw programu, takich jak struktura logiczna, algorytmy lub język czy technika programowania. W takich przypadkach płatności można określić jako opłaty licencyjne w zakresie, w jakim stanowią one wynagrodzenie za korzystanie lub prawo do korzystania z tajnych formuł lub informacji dotyczących doświadczenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, które nie mogą być przedmiotem odrębnych praw autorskich. Kontrastuje to ze zwykłym przypadkiem, w którym kopia (egzemplarz) programu jest nabywana w celu eksploatacji przez użytkownika końcowego. (tłumaczenie Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy powyższy fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD odwołujący się wprost do licencji end-user jednoznacznie potwierdza, że udzielenie licencji użytkownika końcowego nie stanowi podstawy do naliczania opłat licencyjnych.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa prawa do zwielokrotnienia, modyfikacji czy rozpowszechniania Oprogramowania. Wnioskodawca nabywa jedynie prawo do korzystania z Oprogramowania na potrzeby własne jako ich użytkownik końcowy. Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie B. nie dochodzi do powstania przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Licencji na Oprogramowanie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz B., Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.

1. Pozostałe usługi wsparcia informatycznego

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie B. z tytułu świadczonych Usług nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy powyższe usługi nie mieszczą się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowane usługi wsparcia informatycznego w sposób oczywisty nie mogą zostać uznane za inne niż wskazane powyżej usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usługi księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W związku z tym w dalszej części wniosku Spółka przedstawia analizę i uzasadnienie stanowiska dotyczącego odmiennej kwalifikacji Usług nabywanych od B. i usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy świadczeń o podobnym charakterze.

Ze względu na fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy rozumieć powyższe pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych w ustawie o CIT, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy każdorazowo odwołać się do jej znaczenia językowego (słownikowego).

Zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług nabywanych od B. z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że w ramach świadczenia usług w zakresie wsparcia informatycznego B. nie doradza Spółce w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Dodatkowo, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń. Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na często cytowany przez organy podatkowe artykuł F. Steele, w którym wskazano, że doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sam tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialny.

Nabywane przez Spółkę Usługi obejmują z kolei działania o charakterze technicznym, wykonawczym (nie doradczym), polegające na zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zagwarantowania prawidłowego działania programów komputerowych czy infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej).

Z kolei, zarządzać to, zgodnie z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), 1 wydać polecenie 2. sprawować nad czymś zarząd, z kolei kontrola to 1. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór. Zdaniem Spółki zakres Usług jest bezsprzecznie inny od samego sprawowania zarządu lub kontroli, ponieważ powyższe usługi obejmują czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, a nie nadzorczym czy zarządczym. B. nie uzyskuje bowiem uprawnień do zarządzania lub sprawowania kontroli nad obszarem działalności gospodarczej, procesem sprzedaży czy też majątkiem Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jak wskazano w Umowie, dla usług zawierających jakikolwiek element decyzyjny wymagana jest zgoda przedstawiciela Spółki lub dokonanie odpowiednich ustaleń z jej pracownikami. Czynności związane z zapewnieniem prawidłowego i sprawnego funkcjonowania programów komputerowych i infrastruktury informatycznej będą służyć jej aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu zarządu, ani kontroli.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Przez pojęcie przetwarzać zgodnie z definicją słownikową (https://sjp.pwn.pl) należy rozumieć 1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (danych końcowych/wyjściowych). Istotą tych działań jest zatem przetwarzanie danych (określonych informacji) na potrzeby kontrahenta. Natomiast przedmiotem usług świadczonych przez B. nie jest przekształcanie czy opracowywanie danych. W ramach świadczonych usług B. zapewnia prawidłowe działanie programów komputerowych oraz dostęp do infrastruktury informatycznej, w tym udostępnia przestrzeń do przechowywania danych (centra danych) oraz może pozyskiwać dane lub przygotowywać wyciągi tych danych na potrzeby Spółki, nie dokonując na nich wcześniej żadnych operacji, które można by uznać za ich przetwarzanie.

Czynności odnoszące się do pracy nad danymi Wnioskodawcy w szerokim znaczeniu (np. związane z procedurami tworzenia kopii zapasowych czy odzyskiwania danych po awarii) mają jedynie charakter odtwórczy i mogą obejmować elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, Usługi nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie/opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób należy rozumieć świadczenia o podobnym charakterze, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu i w procesie oceny charakteru Usług świadczonych przez B. należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym/faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ, organ podatkowy wskazał, że: w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła Umowę, na podstawie której nabywa od B. m.in. Usługi obejmujące wsparcie informatyczne. Z treści przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, że przychody z usług informatycznych nie zostały w tym przepisie literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, należy także bezsprzecznie uznać, że analizowane usługi wsparcia informatycznego nie będą stanowić także świadczeń o podobnym charakterze, ponieważ, jak wspomniano powyżej, aby usługi niematerialne uznać za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym i faktycznym do usług bezpośrednio wymienionych powyższym przepisie. Tymczasem opisane usługi w zakresie wsparcia informatycznego takich cech wskazujących na podobieństwo do usług bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie posiadają (mają bowiem one charakter wykonawczy, techniczny).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia informatycznego nie powinny zostać uznane za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ze względu na istotne różnice funkcjonalne. Usługi nabywane od B. pełnią bowiem inną funkcję i służą realizacji innych celów gospodarczych (przede wszystkim zapewnieniu dostępu do niezbędnej infrastruktury informatycznej i jej prawidłowego funkcjonowania, a także prawidłowego działania wykorzystywanych programów komputerowych) niż usługi wymienione w powyższym przepisie, w szczególności usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, m.in.:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, gdzie podatnik zwrócił się z pytaniem dotyczącym usług, których przedmiotem było opracowanie oprogramowania komputerowego, przy czym zakres czynności składających się na tę usługę może być następujący (...):
  • opracowywanie oraz testowanie oprogramowania komputerowego,
  • przetwarzanie informacji i danych,
  • doradztwo w zakresie technologii informatycznych,
  • świadczenie usług powiązanych w zakresie technologii informatycznych,
  • prace naprawcze i konserwacyjne (tylko w umowie z Indiami),
  • kontrola jakości (tylko w umowie z Indiami) oraz
  • inne usługi z zakresu IT.
  W odniesieniu do powyższych usług Wnioskodawca, którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe wskazał, że: Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od Kontrahentów nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2019.2.JS: W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne ww. usługi pełnia inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust, 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że opłaty za usługi IT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na postawie art. 21 ust. 1 pkt 2a i tym samym Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów z tytułu wskazanych we wniosku usług informatycznych nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop, do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie B. z tytułu świadczenia Usług nie powinno zostać uznane za przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zakres Usług nabywanych od B. obejmuje m.in. umożliwienie korzystania z centrum danych. Usługi nie obejmują jednak hostingu Spółka nie korzysta z udostępnionej na jej rzecz przestrzeni dyskowej, która następnie jest samodzielnie wykorzystywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę w toku wykonywanej działalności. Spółka korzysta natomiast jedynie z udostępnionych funkcjonalności w tym archiwum danych dostępnego w aplikacjach korporacyjnych B., które są elementem oprogramowania udostępnionego na jej rzecz. W szczególności nie są to jednak usługi najmu powierzchni dyskowej.

Tym samym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na podstawie Umowy ma prawo do korzystania z funkcjonalności centrum danych, co stanowi część nabywanych Usług. Tym samym, Spółka korzysta jedynie z funkcji zapewnianych przez urządzenie (zbiór urządzeń tj. serwerów), natomiast nie ma prawa do korzystania z samego urządzenia (centrum danych nie jest bowiem fizycznie udostępniane Spółce).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-108/15-2/DS, w której organ podatkowy wskazał, że: Zatem należy podnieść, że przedmiotem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy korzystania z określonych funkcjonalności infrastruktury informatycznej będącej w dyspozycji kontrahenta niemieckiego (tu: dysku serwera komputerowego), tj. prawa do wykorzystania określonej przestrzeni dyskowej serwerów (nazewnictwo umowy nie ma przy tym znaczenia, istotna jest istota, treść czynności prawnej). Jednocześnie wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta z Niemiec stanowi płatność za określone wyżej usługi.

Czym innym jest bowiem korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie (bez jego fizycznego udostępnienia).

Wobec tego należy stwierdzić, że wynagrodzenie za usługę hostingu, której istotę stanowi umożliwienie Wnioskodawcy wykorzystania określonej objętości dyskowej serwera komputerowego kontrahenta niemieckiego nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nie jest to również usługa przetwarzania danych ani podobna do niej, określona w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy), w szczególności nie stanowi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym centrum danych nie będzie stanowiło urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest w jakikolwiek sposób związane z procesem produkcji.

Zasadność uznania zespołu serwerów za urządzenie przemysłowe była niedawno przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, którego zastosowanie wiąże się z daną dziedziną. W analizowanym przez sąd wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca wykorzystuje przestrzeń dyskową centrum danych będącą własnością spółki belgijskiej, stanowiącą grupę serwerów połączonych ze sobą sieciowo, służących do przechowywania, przetwarzania i dystrybucji danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku Spółki, centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane urządzenie w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia, urządzenie przemysłowe jako składnik pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego prawidłowo uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zespół serwerów nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, tym samym nie można przyjąć, że jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy centrum danych czy wchodzące w jego skład serwery nie mogą zostać uznane za urządzenie przemysłowe, ponieważ nie są wykorzystywane do wytwarzania produktów ani wykonywania jakichkolwiek innych czynności o charakterze materialnym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 844/13) czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 1112/14), w których wskazano, że urządzenie przemysłowe należy rozumieć jako składnik majątku pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących masowej produkcji towarów, w związku z czym za tego rodzaju urządzenie nie uznaje się m.in. serwerów. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ze względu na rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, centrum danych w sposób oczywisty nie pełni jakichkolwiek funkcji w ramach procesu przemysłowego stanowiącego ciąg działań mechanicznych czy chemicznych w ramach produkcji towarów, w związku z czym nie sposób mówić o jego przemysłowym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z centrum danych nie powinny zostać uznane za przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki, nie dochodzi do nabycia świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym w szczególności usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych. Usługi nabywane od B. nie są również podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przez co nie są objęte jego zakresem. Dodatkowo, opłaty za Usługi nie stanowią przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatności z tytułu Usług nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji dokonując płatności z tego tytułu na rzecz B., Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do potrącenia od tej płatności zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu:

• płatności za licencje na oprogramowanie jest prawidłowe,

• nabycia usług wsparcia informatycznego:
  • w zakresie udostępnionych funkcjonalności, w postaci archiwum danych dostępnego w aplikacjach korporacyjnych B. jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za licencje na oprogramowanie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Ad.2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
6. Niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

• działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

• plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie zarządzania i kontroli, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższych konstatacji, w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego świadczenia z tytułu pozostałych usług wsparcia informatycznego, na podstawie Umowy nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także
2. bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a updop który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o pdop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o pdop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: Rozporządzenie). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. (data 30 czerwca 2020 r. została wprowadzona Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U z 2019 r., poz. 2528 ) wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1. z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
   1. Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
   2. Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego
   uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2. na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3. na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4. na rzecz organizacji międzynarodowych,
5. na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6. na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie faktoringu. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się finansowaniem specjalistycznym. Jej jedynym udziałowcem jest podmiot będący rezydentem podatkowym we Włoszech.

Wnioskodawca nabywa od Spółki włoskiej usługi w zakresie wsparcia organizacyjnego i informatycznego na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami.

Usługi wsparcia informatycznego obejmują zapewnienie dostępu do oprogramowania na podstawie licencji, a także zapewnienia prawidłowego funkcjonowania oprogramowania (software) i infrastruktury informatycznej (hardware).

Usługodawca może świadczyć na rzecz Spółki np. usługi w zakresie zapewnienia prawidłowego działania oprogramowania niezbędnego do prowadzenia działań biznesowych, obejmujące m.in. działania w obszarze rozwoju, zapewnienie procedur tworzenia kopii zapasowych aplikacji i odzyskiwania danych po awarii, zapewnienia bezpieczeństwa, pozyskiwanie danych, weryfikację kontrahentów Spółki za pomocą systemów informatycznych. Usługodawca ma prawo do wprowadzania innych programów lub aplikacji po uzyskaniu zgody przedstawiciela Wnioskodawcy. Usługi obejmują także przechowywanie profili i ustawień użytkownika służących uzyskaniu dostępu do systemów informatycznych oraz planowanie rozwoju systemów informatycznych.

Wszelkie decyzje i wprowadzanie istotnych zmian wymagają uzyskania zgody przedstawiciela Wnioskodawcy.

Spółka korzysta m.in. z udostępnionych funkcjonalności, w tym archiwum danych dostępnego w aplikacjach korporacyjnych Usługodawcy, które są elementem udostępnionego oprogramowania na jej rzecz.

Wnioskodawca stwierdził, że nie wynajmuje/dzierżawi od Usługodawcy sprzętu informatycznego, lecz nabywa usługę zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury informatycznej.

Zakres usług nabywanych przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. korzystanie z udostępnionych aplikacji komputerowych oraz poszczególnych funkcjonalności, które te aplikacje posiadają. Jedną z tych funkcjonalności jest przechowywanie informacji, do których Wnioskodawca może mieć dostęp. Polega ona na tym, że dany użytkownik ma możliwość odczytania informacji, które zostały zaszyfrowane w aplikacji. Aplikacja nie pozwala na swobodne wykorzystanie przestrzeni dyskowej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada własną infrastrukturę zlokalizowaną w jego siedzibie, która służy do przechowywania i przetwarzania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie istotne jest określenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Usługodawcę z tytułu Usług informatycznych, innych niż Usługi udzielania licencji, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy zaliczone będzie do katalogu przychodów objętych art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia funkcjonalności w postaci archiwum danych dostępnego w aplikacjach korporacyjnych Usługodawcy należy zakwalifikować do grupy przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, tj. do przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jak wskazuje sam Wnioskodawca Jedną z funkcjonalności jest przechowywanie informacji, do których Wnioskodawca może mieć dostęp. Polega ona na tym, że dany użytkownik ma możliwość odczytania informacji, które zostały zaszyfrowane w aplikacji. Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca podnosi, że na podstawie Umowy ma prawo do korzystania z funkcjonalności centrum danych oraz Spółka korzysta jedynie z funkcji zapewnianych przez urządzenie (zbiór urządzeń tj. serwerów).

Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym centrum danych nie będzie stanowiło urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest w jakikolwiek sposób związane z procesem produkcji. Powyższe wynika z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia urządzenia przemysłowe trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot industrial, commercial, or scientific equipment. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie urządzenie przemysłowe należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia przemysłowe. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że umieszczony między przecinkami zwrot normatywny w tym również środka transportu, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia urządzenie przemysłowe nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów urządzenie oraz przemysłowe, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków.

Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. ICS equipment, czyli industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. PE, czyli permanent establishment).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć industrial i przemysłowy oraz commercial i handlowy. W języku angielskim bowiem pojęcie industry ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej industries). Dlatego też w języku angielskim construction industry to nic innego niż budownictwo. Podobnie telecommunication industry oznacza branżę telekomunikacyjną, a transportation industry branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik commercial oznacza nie tylko handlowy, ale także komercyjny.

Dlatego też pojęcie industrial equipment odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii ICS equipment (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

• statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

• zwyżki teleskopowe por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

• zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

• teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

• kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

• sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe ang. plant por. pkt 10 lit. a Raportu The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Usługi informatyczne nabywane od Usługodawcy (podmiotu włoskiego) polegające na udostępnianiu aplikacji komputerowych, w postaci możliwości przechowywania informacji, tj. możliwość korzystania z określonej przestrzeni dyskowej serwerów Usługodawcy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej w branży świadczenia usług w zakresie faktoringu.

Zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca nabywa od kontrahenta zagranicznego usługi hostingu polegające na udostępnieniu możliwości korzystania z określonej infrastruktury (głównie w postaci zasobów sprzętowych serwerów komputerowych: dysków, procesorów, pamięci, systemu operacyjnego). Generalnie rzecz ujmując tego typu umowy mają na celu umożliwienie podatnikom korzystanie z infrastruktury, przy wykorzystaniu połączenia internetowego. W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane za udostępnienie serwera (oddanie do dyspozycji miejsca na serwerze) może być potraktowane jako należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przychody z ww. tytułu uzyskiwane przez nierezydentów podlegają bowiem zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu na terenie RP. Podkreślenia wymaga, że na podstawie zawieranych umów nie dochodzi do fizycznego przekazania serwerów. Wnioskodawca korzysta z serwera/serwerów poprzez łącza internetowe.

Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego ww. świadczenia polegającego na udostępnianiu aplikacji komputerowych, w postaci możliwości przechowywania informacji (usług przechowywania danych) należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się bowiem m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni (korzystania z jej funkcjonalności) należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera, ).

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego znajdą zatem zastosowanie postanowienia art. 12 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (umowa polsko-włoska), na mocy których:

• Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

• Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

• Określenie należności licencyjne, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

• Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim wypadku należności licencyjne podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem.

Z treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej wynika wprost, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje dochody z udostępniania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Postanowienia umowy polsko-włoskiej nie wykluczają zatem nałożenia obowiązków płatnika na podmiot wypłacający należności z tytułu analizowanych należności licencyjnych.

Podsumowując, nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego świadczenia usług przechowywania danych należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, w części w której Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy z tytułu korzystania z funkcjonalności przechowywania danych, w świetle art. 21 ust. 1 updop, nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop należy uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym stwierdzić, że pozostałe usługi wsparcia informatycznego będące przedmiotem umowy z Usługodawcą, nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a tym samym przychody uzyskane przez nierezydenta z tytułu świadczonych usług wsparcia informatycznego, nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta z tytułu wskazanych we wniosku usług wsparcia informatycznego, z wyłączeniem usług korzystających z funkcjonalności przechowywania informacji, nie jest obowiązany, na podstawie art. 26 updop, do pobrania od tego wynagrodzenia tzw. podatku u źródła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej