Temat interpretacji

w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem projektu budowlanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem projektu budowlanego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem projektu budowlanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą czynnym podatnikiem VAT, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Dzierżawca). Przedmiotem jego działalności jest:

1. Praktyka lekarska specjalistyczna,
2. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii,
3. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
4. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
5. Działalność szpitali,
6. Praktyka lekarska ogólna,
7. Działalność fizjoterapeutyczna,
8. Praktyka pielęgniarek i położnych,
9. Działalność paramedyczna,
10. Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka dzierżawi część nieruchomości należącej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest polskim rezydentem podatkowym, a także czynnym podatnikiem VAT (dalej: Wydzierżawiający). Wydzierżawiający jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT).

Wydzierżawiający jest właścicielem działki zakupionej w 2016 r. (dalej: Nieruchomość), na której zaplanował przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu 5 budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego, Wydzierżawiający poniósł na Nieruchomość nakłady (dalej: Nakłady wstępne).

Do najistotniejszych, pod względem kwotowym, Nakładów wstępnych, ponoszonych przez Wydzierżawiającego należą:

• nakłady związane z projektem budowlanym, w tym z mapą do celów projektowych,
• nakłady związane z wycinką drzew (inwentaryzacja, ekspertyzy dot. drzewostanu oraz wycinka),
• nakłady związane z badaniami gruntu.

Przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą w głównej mierze na realizowaniu usług medycznych.

Zgodnie z ustaleniami Stron, Wnioskodawca, mając w perspektywie prawo do użytkowania przedmiotu dzierżawy przez najbliższe lata, przejął na siebie rolę inwestora w odniesieniu do części inwestycji (tj. trzech budynków oznaczonych jako B2, B4, B5) nazywanej dalej Inwestycją Dzierżawcy. W konsekwencji, Dzierżawca uzyskał także pozwolenie na budowę, na mocy którego uprawniony jest rozpocząć realizację Inwestycji Dzierżawcy. Inwestycja Dzierżawcy zakłada wzniesienie budynków oraz wyposażenie pomieszczeń w niezbędną infrastrukturę laboratoryjną, biurową, informatyczną, kliniczną oraz zakup specjalistycznej aparatury laboratoryjnej.

Wnioskodawca zdecydował się na takie rozwiązanie ze względów ekonomicznych i spodziewanych korzyści. Na mocy postanowień umowy dzierżawy będzie on mógł korzystać z budynków, które zostały zaprojektowane z myślą o działalności gospodarczej Dzierżawcy. Wydzierżawiający umożliwiając Dzierżawcy prowadzenie Inwestycji Dzierżawcy, a następnie korzystanie z jej efektów, pozwolił w ten sposób na urządzenie infrastruktury konkretnie pod działalność i potrzeby Spółki.

Ponadto, z uwagi na atrakcyjną lokalizację należącej do Wydzierżawiającego Nieruchomości, Spółka liczy, że to położenie wpłynie pozytywnie na jego dalszy rozwój, możliwości nawiązania szerszych kontaktów biznesowych i zdobycia klientów.

Spółka korzystając z synergii działalności drugiego podmiotu, nie musząc szukać innej lokalizacji do inwestycji oraz funduszy do nabycia gruntu, otrzymała poprzez dzierżawę możliwość rozwoju działalności gospodarczej oraz osiągania przychodów z wykonywania usług medycznych.

Strony umowy ustaliły, że przez cały okres obowiązywania umowy dzierżawy Spółka będzie płacić Wydzierżawiającemu czynsz ustalony na zasadach rynkowych, obliczony jako iloczyn stawki za 1 mkw i powierzchni nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę. Tak ustalony czynsz zostanie oczywiście powiększony o podatek VAT ustalony według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Spółka, w uzgodnieniu z Wydzierżawiającym, planuje wybudować na Nieruchomości trzy budynki. Z kolei, Wydzierżawiający na Nieruchomości (na tej samej działce ewidencyjnej, ale oddzielnie od Wnioskodawcy) zbuduje jeden (budynek B1) lub dwa budynki (budynek B1 i B3). Przy czym, co do budynku B3 nie sprecyzowano jeszcze, czy zostanie wybudowany ze środków Spółki, Wydzierżawiającego, czy wspólnych obu spółek. Docelowo powstanie zatem 4 albo 5 budynków, których właścicielem, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (superficies solo cedit), pozostanie Wydzierżawiający, przy czym trzy z nich (realizowane w ramach Inwestycji Dzierżawcy) użytkował będzie czasowo, w oparciu o umowę dzierżawy, Dzierżawca.

Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, ostateczne rozliczenie (w tym w zakresie nakładów poniesionych przez obie strony na Nieruchomość) nastąpi między Wnioskodawcą i Wydzierżawiającym po zakończeniu umowy dzierżawy. Strony umowy podejmą działania w celu rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku z Inwestycją Dzierżawcy, z uwzględnieniem amortyzacji oraz nakładów poniesionych przez Wydzierżawiającego w celu przygotowania do realizacji Inwestycji. Z powyższego zapisu wynika, że Dzierżawcy będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy (z uwzględnieniem wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę, a także dokonanych odpisów amortyzacyjnych), o ile w pierwszej kolejności nie dojdzie do przedłużenia umowy dzierżawy.

Budynki wzniesione w ramach Inwestycji Dzierżawcy, Wnioskodawca uzna za swój własny środek trwały - z uwagi na fakt wzniesienia przedmiotowych budynków przez Wnioskodawcę, a nie właściciela, zostaną one, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2) uCIT, zakwalifikowane jako podlegające amortyzacji budynki wybudowane na cudzym gruncie.

Strony ustaliły, że w ramach umowy dzierżawy Wnioskodawca zrealizuje Inwestycję Dzierżawcy w oparciu o wspomniany projekt budowlany przygotowany uprzednio na rzecz Wydzierżawiającego (dalej: Projekt budowlany), który został przez niego zamówi i sfinansowany z własnych środków (jako element Nakładów wstępnych).

Ideą, jaka przyświecała takiemu uzgodnieniu, była chęć uzyskania po stronie Wydzierżawiającego pewności, że Inwestycja Dzierżawcy będzie zrealizowana w sposób spójny z tą częścią inwestycji, która realizowana będzie przez Wydzierżawiającego (czyli właściciela Nieruchomości).

Ponadto, Wydzierżawiający decydując się na to, aby Inwestycja Dzierżawcy oparta była o zakupiony przez niego Projekt budowlany, kierował się tym, aby zagospodarowanie Nieruchomości w ramach Inwestycji Dzierżawcy odpowiadało wymaganiom stawianym przez właściciela Nieruchomości. Innymi słowy, aby poprzez zobowiązanie Spółki do realizacji jej części inwestycji z wykorzystaniem Projektu budowlanego dać Wydzierżawiającemu gwarancję, że, stanowiące od samego początku jego własność, budynki zostaną wzniesione w sposób, jaki uzgodnił z projektantem i docelowo będą zgodne z właścicielską wizją zagospodarowania przestrzennego, a także zapewnią oczekiwaną przez niego funkcjonalność. Działając zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane (w zakresie Inwestycji Dzierżawcy) posługując się w tym celu Projektem budowlanym udostępnionym przez Wydzierżawiającego.

Mając na uwadze, że Inwestycja Dzierżawcy prowadzi w istocie do wzniesienia budynków stanowiących własność Wydzierżawiającego, Strony nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia dla Wydzierżawiającego za udostępnienie Spółce prawa do wykorzystania Projektu budowlanego. Strony nie przewidziały także, aby fakt wykorzystania Projektu budowlanego był uwzględniony w cenie czynszu dotyczącego umowy dzierżawy.

Podkreślenia wymaga, że Wydzierżawiający, po zakończeniu umowy dzierżawy i rozliczeniu końcowym poniesionych przez strony w procesie budowlanym nakładów, obejmie w posiadanie budynki wzniesione w ramach Inwestycji Dzierżawcy, tym samym, stanie się ostatecznym beneficjentem zakupionego Projektu budowalnego - również w części dotyczącej budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie Wnioskodawcy zamówionego i sfinansowanego przez Wydzierżawiającego Projektu budowlanego nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Wydzierżawiającego (sfinansowanego z jego własnych środków) Projektu budowlanego na potrzeby opisanej wyżej inwestycji nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT.

Zdaniem Spółki, udostępnienie przez Wydzierżawiającego (sfinansowanego z jego własnych środków) Projektu budowlanego na potrzeby opisanej wyżej inwestycji nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT.

Przepisy uCIT nie zawierają definicji przychodu, w związku z tym przy analizie opisanego wyżej zagadnienia warto posłużyć się orzecznictwem. W wyroku z 9 sierpnia 2017 r. (o sygn. akt II FSK 1908/15) NSA orzekł, że: Na pojęcie przychodu zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika. Pojęcie przychodu, który ma charakter pierwotny warunkuje możliwość powstania dochodu albowiem jest ściśle związane z pojęciem dochodu, który zgodnie z art. 7 PDOPrU, jest - co do zasady - przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego należy wywieść, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 uCIT ma charakter przykładowy, a wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo, wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Jednocześnie art. 12 ust. 4 uCIT reguluje zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią dla podatnika przychodu, pomimo że mogą mieć trwały i definitywny charakter. Dopiero powiązanie tych dwóch regulacji pozwala na określenie, czy dana kategoria jest przychodem, czy też nim nie jest.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a uCIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Należy w tym miejscu wskazać, iż, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

W opisanym powyżej zagadnieniu Wnioskodawca korzysta z udostępnionego przez Wydzierżawiającego Projektu budowlanego, realizując w ten sposób obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wnioskodawca ani Dzierżawca nie przewidzieli odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie Dzierżawcy prawa do wykorzystania Projektu budowlanego. Jak wskazano wyżej, Wydzierżawiający zamówił go i sfinansował z własnych środków, kierował się przy tym własnym interesem, mając świadomość, że zamawia projekt na potrzeby budynków, które od samego początku stanowić będą jego własność. Takie rozwiązanie wynikało z chęci uzyskania pewności, że Inwestycja Dzierżawcy będzie zrealizowana w sposób spójny z tą częścią inwestycji, która realizowana będzie przez Wydzierżawiającego (czyli właściciela Nieruchomości). Ponadto, Wydzierżawiający kierował się tym, aby zagospodarowanie Nieruchomości w ramach Inwestycji Dzierżawcy odpowiadało wymaganiom stawianym przez Wydzierżawiającego, jako właściciela Nieruchomości, aby Wydzierżawiający uzyskał gwarancję, że, stanowiące od samego początku jego własność, budynki zostaną wzniesione w zgodny z jego wizją i potrzebami.

Jednocześnie trzeba wskazać, że fakt udostępnienia Projektu budowlanego Wnioskodawcy nie nosi cech definitywnego przysporzenia, nie jest też świadczeniem pod tytułem darmym, które można by uznać za darowiznę. Darowizna, zdefiniowana w art. 888 i następne kodeksu cywilnego, jest bezpłatnym świadczeniem przez darczyńcę na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jest zatem przekazanie określonego składnika majątku pod tytułem darmym, bez świadczenia ekwiwalentnego od drugiej strony. Co do zasady, nieodpłatne przekazanie może być tak zakwalifikowane z uwagi na to, że przekazujący nie oczekuje zapłaty od podmiotu, na rzecz którego przekazuje element swego majątku.

Naturalnym efektem nieodpłatnego świadczenia jest wystąpienie po stronie świadczącego pewnego rozporządzenia w jego majątku, które, z uwagi na brak ekwiwalentności, nie zostaje zrównoważone świadczeniem zwrotnym.

Nieodpłatne udostępnienie Projektu budowlanego nie spełnia, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanek pozwalających uznać tę czynność za świadczenie i to o charakterze nieodpłatnym - celem udostępnienia nie jest obdarowanie, czy też chęć przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Jedynym powodem, dla którego Wnioskodawca otrzymał prawo do korzystania z Projektu jest fakt, iż ma on na Nieruchomości stanowiącej własność Wydzierżawiającego wznieść budynki, które po ich ukończeniu staną się własnością Wydzierżawiającego. W tym kontekście, udostępnienie Projektu budowlanego Wnioskodawcy jest warunkiem koniecznym do realizacji inwestycji i ma bezpośredni związek z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy. Realizacja Inwestycji Dzierżawcy jest bowiem zarówno elementem istotnym łączącej strony umowy dzierżawy jak i warunkiem koniecznym do tego, aby umowę taką zawrzeć.

Ponadto, trzeba też mieć na uwadze, że udostępnienie Projektu jest elementem uzgodnień dokonanych między stronami w ramach umowy dzierżawy Nieruchomości. A zatem, jest to jeden z obowiązków Wydzierżawiającego, które przyjął on na siebie, aby pozyskać Dzierżawcę i zapewnić sobie przychody z tytułu czynszu dzierżawy. Jest to zatem element świadczenia, które zapewnić ma Wydzierżawiającemu wpływy z tytułu skomercjalizowania Nieruchomości.

Nieodpłatne udostępnienie Projektu budowlanego było zatem warunkiem koniecznym do realizacji inwestycji i ma bezpośredni związek z przyszłymi przychodami Wydzierżawiającego. Jego intencją nie było uszczuplenie swojego majątku na rzecz innego podmiotu (jak to ma miejsce np. w przypadku darowizny), lecz (a) pozyskanie Dzierżawcy Nieruchomości oraz (b) umożliwienie Dzierżawcy wykonania inwestycji w sposób zgodny z oczekiwaniami Wydzierżawiającego, jako właściciela Nieruchomości, który, w ostatecznym rozrachunku, przejmie budynki B2, B4 i B5, w ramach rozliczenia nakładów.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem, Inwestycja Dzierżawcy prowadzi w istocie do wzniesienia budynków stanowiących własność Wydzierżawiającego, jedynie czasowo udostępnionych (w formie posiadania zależnego) na rzecz Wnioskodawcy. Po zakończeniu umowy dzierżawy i rozliczeniu końcowym poniesionych przez strony w procesie budowlanym nakładów, Wydzierżawiający obejmie w posiadanie (swoje własne) budynki wzniesione w ramach Inwestycji Dzierżawcy i stanie się tym samym ostatecznym beneficjentem praw z Projektu budowalnego.

W tym kontekście, omawianą relację między Spółką i Wydzierżawiającym przyrównać można do relacji między inwestorem a inwestorem zastępczym, gdzie także dojść może do przekazania egzemplarza projektu budowlanego w celu umożliwienia inwestorowi zastępczemu uzyskania pozwolenia budowlanego i realizacji inwestycji budowlanej, która jednak prowadzona jest na rachunek inwestora, a przede wszystkim, od samego początku prowadzi do powstania budynków, których właścicielem będzie inwestor, a nie inwestor zastępczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, udostępnienie Wnioskodawcy Projektu budowlanego nie może być uznane za świadczenie nakierowane na wzbogacenie Wnioskodawcy, jest jedynie elementem koniecznym (z uwagi na wymogi administracyjnoprawne) do tego, aby umożliwić Wnioskodawcy przyjęcie na siebie funkcji inwestora. Ponadto, Projekt budowlany dotyczy inwestycji, która od samego początku polega na wznoszeniu budynków stanowiących własność Wydzierżawiającego, a co za tym idzie, nie prowadzi do przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższych rozważań, udostępnienie Wnioskodawcy przez Wydzierżawiającego Projektu budowlanego na potrzeby inwestycji polegającej na wzniesieniu budynków na Nieruchomości stanowiącej własność udostępniającego projekt (Wydzierżawiającego), nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: updop), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika więc, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie nieodpłatne zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to oddawać komuś coś w zamian, odpłatny zaś to taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową świadczenie oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, ma charakter nieodpłatny.

Należy jednakże wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.

Pojęcie ekwiwalentny należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Wnioskodawca w związku z udostępnieniem przez Wydzierżawiającego projektu budowlanego odnosi bowiem korzyść, która ma cechy ww. świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy wzniesione przez Wnioskodawcę budynki będą przez niego zakwalifikowane jak podlegające amortyzacji budynki wybudowane na cudzym gruncie. Przeprowadzenie tej inwestycji (wzniesienie budynków) wiąże się z koniecznością pozyskania Projektu budowalnego. Nie jest bowiem możliwe wybudowanie budynku bez zatwierdzonego projektu. Skoro zatem Projekt budowlany jest koniecznym warunkiem przeprowadzenia inwestycji, Wnioskodawca pozyskując go musiałby ponieść określone koszty, których uniknie w sytuacji nieodpłatnego otrzymania Projektu budowlanego od Wydzierżawiającego.

Stan faktyczny wskazuje również, że w ramach udostępnienia na rzecz Spółki Projektu budowlanego w celu realizacji inwestycji (wzniesienia budynków), strony nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia dla Wydzierżawiającego za udostępnienie Spółce prawa do wykorzystania Projektu budowlanego. Strony nie przewidziały także, aby fakt wykorzystania Projektu budowlanego był uwzględniony w cenie czynszu dotyczącego umowy dzierżawy wybudowanych budynków przez Wnioskodawcę.

Na taką ocenę bez wpływu pozostaje fakt, że Wydzierżawiający, po zakończeniu umowy dzierżawy i rozliczeniu końcowym poniesionych nakładów, obejmie w posiadanie budynki wzniesione przez Wnioskodawcę, tym samym, stanie się ostatecznym beneficjentem zakupionego Projektu budowalnego - również w części dotyczącej budynków wybudowanych przez Wnioskodawcę. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu, że Wnioskodawca wznosząc budynki na dzierżawionym gruncie realizuje własną inwestycję, a otrzymanie Projektu budowlanego nie wiąże się dla niego z jakimkolwiek ubytkiem majątkowym.

Podsumowując, ze względu na okoliczność, że w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności świadczeń, co jest niezbędnym warunkiem braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z udostępnieniem przez Wydzierżawiającego Projektu budowlanego.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej