Temat interpretacji

W zakresie ustalenia, czy słusznie Wnioskodawca zamierza kwalifikować wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako a we wskaźniku Nexus, wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus oraz wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy w pozostałej części jako b we wskaźniku Nexus.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełnionym 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy słusznie Wnioskodawca zamierza kwalifikować:

• wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako a we wskaźniku Nexus jest prawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, z którym Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia), w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus jest nieprawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, z którym Spółka współpracuje na podstawie Umów B2B, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus jest prawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy w pozostałej części jako b we wskaźniku Nexus jest nieprawidłowe

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy słusznie Wnioskodawca zamierza kwalifikować:

• wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako a we wskaźniku Nexus,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy w pozostałej części jako b we wskaźniku Nexus.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.430.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z dostawców oprogramowania w Europie. Spółka posiada doświadczenie techniczne w zakresie opracowywania ... aplikacji, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz wdrożeń UX / UI, integracji systemów i oprogramowania, dostarczając wszystko na wielu platformach i wszelkiego rodzaju urządzeniach. Spółka posiada swoje biura zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W 2016 r., w wyniku rozwoju i przejęcia istniejących firm specjalizujących się w projektowaniu aplikacji mobilnych i internetowych () skierowanych zarówno do użytkowników indywidualnych, jak i biznesowych. Wnioskodawca przekształcił się w spółkę akcyjną.

Spółka zaangażowana jest w tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz zintegrowanych platform oprogramowania dla mediów, firm podróżniczych i rozrywkowych, pomagających klientom Spółki w szybkim i ekonomicznym uruchamianiu wieloplatformowych usług i rozwiązań.

Produkty informatyczne oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę

Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe (dalej: Projekty B+R) w następujących obszarach:

1. Entertainment and Media - Rozrywka i Media
2. Finance and FinTech - Finance i FinTech
3. Food and Gastronomy Gastronomia
4. Internet of Things - Internet Rzeczy
5. HR - Zarządzanie zasobami ludzkimi

przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

I tak, w ramach projektów z pierwszego obszaru pracownicy Spółki prowadzą prace nad rozwiązaniami w dziedzinie rozrywki i mediów. W tej grupie projektów opracowywane są m.in. nowe algorytmy pozwalające na efektywną analizę dostępnych treści czy też algorytmy pozwalające na modelowanie sieci neuronowych. Opracowywane są metody dostarczania reklamy kontekstowo zorientowanej na prezentowaną treść czy też przełomowe innowacje umożliwiające zmianę modelu konsumpcji i komercjalizacji treści wideo. W ramach tej grupy Pracownicy Spółki tworzą też rozwiązania do zarządzania aplikacjami telewizyjnymi oraz filmami wideo w celu dostarczenia zawartości multimedialnych w trybie wieloekranowym na różnych urządzeniach.

W ramach drugiego obszaru, pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na optymalizację procesów finansowych oraz księgowo-kadrowych, poprawę jakości pracy, czy też zwiększenie bezpieczeństwa transakcji finansowych. Przykładowym projektem realizowanym w ramach tej grupy jest projekt, którego celem jest rozwój platformy internetowej księgowości on-line, dedykowanej spółkom różnego typu. Opracowana platforma zapewnia szybką i sprawną obsługę formalnej strony działalności przedsiębiorstwa począwszy od obszaru finansowego, kadrowego, skończywszy na generowaniu raportów. Projekt ma na celu maksymalne skrócenie czasu przetwarzania dokumentów zakupowych, sprzedażowych, rozliczania delegacji czy wykonywania operacji finansowych podczas regulowania zobowiązań spółki. Dzięki zastosowaniu nowatorskich rozwiązań pracownicy Spółki stworzyli panel komunikacyjny dla użytkowników, w którym każdy z nich może na bieżąco skonsultować się z pracownikiem księgowym lub kadrowym, żeby uniknąć błędów lub niedomówień, które pojawiają się w toku komunikacji mailowej czy telefonicznej.

Trzeci obszar, to tworzenie nowych i ulepszanie już istniejących rozwiązań aplikacyjnych dla klientów z branży gastronomicznej. Jednym z projektów było stworzenie aplikacji mobilnej, przeznaczonej dla osób poszukujących ciekawych restauracji w danym mieście. Ważną częścią rozwiązania było wykorzystanie systemu geolokalizacji i stworzenie mechanizmów pozwalających użytkownikowi na znalezienie na mapie wszystkich miejsc, które użytkownik może uznać za interesujące. W kolejnym z projektów opracowano nowe rozwiązania cyfrowe pozwalające na zmniejszenie czasu związanego z obsługą zamówień, skutkującego zwiększeniem zadowolenia klienta końcowego.

Czwarty obszar badawczo-rozwojowy polega na opracowywaniu pilotażowych produktów i usług w oparciu o technologię IoT. W ramach tego obszaru odbywają się np. prace nad algorytmami, które na podstawie analizy danych pochodzących od różnych elementów sieciowych (sensorów, baterii, etc.), pozwalają na monitorowanie stanu poszczególnych elementów, a w kolejnych krokach także na profilowanie i usprawnienie produktów w oparciu o te informacje. W ramach przygotowanych rozwiązań powstaje specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe, specyficzne rozwiązania chmurowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embeded)). Przykładowym projektem realizowanym w tej grupie jest aplikacja przygotowana dla osób pracującymi z bateriami samochodowymi. Aplikacja umożliwia monitorowanie wskaźników baterii (np. napięcie, temperatura, poziom naładowania) bez konieczności fizycznego ich demontażu.

W ramach piątego obszaru, Spółka opracowuje i udoskonala Produkty IT wspierające pracodawców w procesach kadrowych, m.in. w planowaniu rozwoju swoich pracowników.

Przykładowym projektem realizowanym w ramach tego obszaru było stworzenie nowej aplikacji biznesowej, która pozwala na ujednoliconą i efektywną ocenę pracowników. Dzięki stworzonemu rozwiązaniu powstał przejrzysty system ocen, pozwalający pracownikom na dostęp do informacji zwrotnej dotyczącej własnych osiągnięć zawodowych. W projekcie, na podstawie specjalistycznej wiedzy opracowano metody oceny kompetencji pracowników na różnych szczeblach oraz formuły i algorytmy, które na podstawie różnych czynników pomagają w ustaleniu odpowiednich premii za wyniki oraz podwyżek wynagrodzeń.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania).

Zastosowanie metodyk zwinnych, tj. np. SCRUM i SAFE, pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach Projektów B+R realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Efektem prowadzonych Projektów B+R są autorskie programy komputerowe pogrupowane w odpowiednie produkty informatyczne (dalej: Produkty IT). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231).

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez analityków oraz pracowników kadry menedżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę biznesową, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii.

Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych Produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prowadzonych prac oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek.

Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych, przy czym niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie sprzężenia zwrotnego (feedback R&D) zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

W większości przypadków po zakończeniu Projektu B+R Spółka otrzymuje kolejne zlecenia w zakresie rozbudowy danego Produktu IT o nowe moduły, czy udoskonalone rozwiązania.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, czy też korektą ewentualnych błędów, nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Pracownicy i współpracownicy

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzająca oraz personel wspierający. Spółka współpracuje również ze specjalistami (np. analitycy, programiści, testerzy) na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Umowy B2B; dalej łącznie jako: Współpracownicy).

Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych kwalifikowanych IP (Produktów IT), które komercjalizuje.

Wynagrodzenie z tytułu zawartych Umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony zamierzają umową określić, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło kwota umowy stanowić będzie w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowić będzie zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich.

Komercjalizacja prac B+R.

Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z klientami jest sprzedaż usług (programistycznych i badawczo-rozwojowych), których efektem jest specyficzny Produkt IT (program komputerowy). Opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej (programu komputerowego) uwzględniona jest w cenie usługi. Usługi rozliczane są w zależności od zawartej umowy na zasadzie ryczałtu (ang. fixed-price) lub rzeczywistego zaangażowania (ang. time-and-material). Faktury za wykonaną usługę wystawiane są w zależności od rodzaju umowy:

• w cyklach miesięcznych, na podstawie odpowiedniej faktury,
• po zakończeniu prac nad określoną w umowie częścią produktu.

Opłaty za wsparcie, związane z wytworzeniem lub ulepszeniem w ramach prowadzonych Projektów B+R programów komputerowych (tj. kwalifikowanych IP), rozliczane są na odrębnych fakturach.

Ewidencja

Prace badawczo-rozwojowe

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję Projektów B+R (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informację takie jak:

• opis projektu;
• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
• wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
• wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
• zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników/Współpracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika/Współpracownika B+R.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
• w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R). W analogiczny sposób, tj. na podstawie Wskaźnika B+R, Spółka zamierza ewidencjonować zaangażowanie Współpracowników w poszczególne Projekty B+R.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane B+R), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PDOF), oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: Koszty Pracy). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

W analogiczny sposób Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty kwalifikowane B+R stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika.

Sposób ustalenia kosztów na potrzeby ulgi IPBox

Na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, prowadzonej w formie ksiąg podatkowych Spółka będzie w stanie:

• wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. poszczególne Produkty IT);
• ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 (tj. poszczególne składniki wskaźnika Nexus), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku z 14 listopada 2019 r. Spółka wskazała:

1.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 pod pojęciem kosztów pracowniczych rozumiemy wszystkie należności pracownika realizującego działalność B+R, a wynikające ze stosunku pracy. W art. 12 ust. 1 UPDOF, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czyich wysokość została z góry ustalona,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Ponadto wskazujemy, iż pojęcie należności użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, jest pojęciem szerszym od pojęcia przychodów i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu UPDOF, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 UPDOF, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Naszym zdaniem, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Do kosztów tych, oprócz wynagrodzeń zasadniczych można w szczególności zaliczyć koszty poniesione przez Spółkę w szczególności na:

• okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych);
• kursy językowe;
• dokształcanie pracowników - szkolenia techniczne;
• szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.;
• wyjazdy na konferencje branżowe;
• dodatkowe pakiety medyczne i sportowe;
• wynagrodzenie za czas choroby lub urlopu.

Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Świadczenia te realizowane są również w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło jeżeli dana umowa to przewiduje w indywidualnym przypadku. Świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (Spółka nie prowadzi takiego funduszu z uwagi na to, iż liczba zatrudnionych osób nie przekracza 50 osób).

Zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 UPDOF. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich, pakietów medycznych czy sportowych, itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a UPDOF, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, nie posłużył się pojęciem przychodu, lecz należności z określonych tytułów. W ocenie Zainteresowanych, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

a) pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym. Jeśli pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, a pozostałą część miesiąca pracuje, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować. Spółka wskazała, że odpowiednia byłaby formuła - Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji. Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 czy tez wyroku WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18.

2.

W chwili obecnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, jednakże zamierzamy podjąć czynności, aby status taki otrzymać.

3.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie korzysta też ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a UPDOP.

4.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie zostały też odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka korzysta z możliwości obniżenia wpłat na PEFRON ze względu na zatrudnienie osoby niepełnosprawnej. W stosunku jednak do tych kosztów pracy pracownika niepełnosprawnego, które dofinansowane są z PFRON, Spółka nie będzie korzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Wnioskodawca zamierza kwalifikować:

• wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako a we wskaźniku NEXUS,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku NEXUS,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy w pozostałej części jako b we wskaźniku NEXUS?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone przez Spółkę Projekty B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, kwalifikować należy jako a we wskaźniku NEXUS, wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy (umowa zlecenia/umowa o dzieło, umowa B2B), w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku NEXUS, oraz wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy (umowa zlecenia/umowa o dzieło, umowa B2B) w pozostałej części jako b we wskaźniku NEXUS.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1.3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przy czym, zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oczywisty sposób koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę Projekty B+R, których efektem końcowym jest kwalifikowane IP, stanowi dla pracodawcy koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w ust. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą Wskaźnika B+R) jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych Projektach B+R. Przy czym, tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (pole 74), mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w Projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
• w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w Projekty B+R, w części wynikającej ze Wskaźnika B+R, do kosztów, o których mowa w składniku a wskaźnika Nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika Nexus dają podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy te zawierają postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów (w tym do stworzonych programów komputerowych), wytworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R. Spółka jest zatem, ostatecznie właścicielem tych praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie koszty poniesione na zakup praw autorskich do stworzonych w ramach tych umów programów komputerowych, powinny być kwalifikowane jako składnik d we wskaźniku Nexus. Pozostała część kosztów związanych z zawarciem tych umów, powinna być wykazana jako składnik b wskaźnika Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty te należy ująć w literze c wskaźnika Nexus. Pogląd ten jest zbieżny z opublikowanymi 15 lipca 2019 r. Przez Ministerstwo Finansów objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d 24e updop.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)*1.3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wykwalifikowanych specjalistów. Spółka współpracuje również ze specjalistami na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Umowy B2B; dalej łącznie jako: Współpracownicy). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w Projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
• w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika Nexus dają podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisów wynika, że pod lit. a wskaźnika Nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, Spółka może zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne.

Także wszelkie poniesione należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, na wypłacane na rzecz osób zaangażowanych w Projekty B+R, należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w składniku a wskaźnika Nexus.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. b wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. c wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z art. 24d ust. 4 updop, pod lit. d wskaźnika Nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B), wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych Projektów B+R, należy ująć w literze d wzoru Nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B) ma zostać ujęte w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze c wzoru Nexus.

Z uwagi na treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, a także z uwagi na opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, ujęte w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 5, w zakresie ustalenia, czy słusznie Wnioskodawca zamierza kwalifikować:

• wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako a we wskaźniku Nexus, należy uznać za prawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, z którym Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia), w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus, należy uznać za nieprawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, z którym Spółka współpracuje na podstawie Umów B2B, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę Projektów B+R, jako d we wskaźniku Nexus, należy uznać za prawidłowe,
• wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy w pozostałej części jako b we wskaźniku Nexus, należy uznać jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej