- Czy Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...)? - Czy odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT? - Czy wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-   Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...);

-   odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT;

-   wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2022 r., (data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), będącym członkiem międzynarodowej grupy bankowej. Bank nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Bank prowadzi działalność bankową, w ramach której świadczy usługi bankowe na rzecz klientów indywidualnych, instytucjonalnych i przedsiębiorstw. Przedmiotem działalności (...) jest przede wszystkim prowadzenie rachunków bankowych, obsługa płatności oraz oferowanie kredytów, lokat, a także produktów inwestycyjnych i ubezpieczeniowych przez liczne placówki na terytorium całej Polski.

Zgodnie z przyjętą strategią, Bank chce być liderem w zakresie cyfrowej bankowości, a jednocześnie posiadać najlepsze relacje z klientami, inspirować ludzi do działania i budowania relacji oraz być odpowiedzialnym społecznie. Dla spełnienia tych celów, Bank jako priorytet traktuje rozwój nowoczesnej bankowości, opartej na innowacyjnych technologiach, zasadach odpowiedzialności społecznej i ochrony środowiska naturalnego. W związku z tym, Bank inwestuje w zaawansowane technologicznie rozwiązania, takie jak:

-rozszerzenie usług operatorów płatności o transakcje bez użycia karty,

-stale rozbudowywaną aplikację mobilną i bankowość internetową,

-komunikację i powiadomienia SMS,

-zdalne podpisywanie umów i dostęp do dokumentów,

-digitalizację procedur i operacji bankowych wykonywanych manualnie.

Dążąc do rozwoju i poprawy jakości świadczonych usług, działalność (...) wychodzi poza ramy schematycznych i powtarzalnych procesów, które Bank przeprowadza świadcząc standardowo oferowane usługi. W konsekwencji, Bank podejmuje szeroko zakrojone prace technologiczne związane z opracowaniem, projektowaniem oraz wdrażaniem do oferty nowych lub ulepszonych produktów i usług, a także prace polegające na udoskonalaniu, usprawnianiu i automatyzacji procesów wewnętrznych za pomocą dedykowanych do tego narzędzi (dalej łącznie jako „Działalność (...)”). Celem prowadzenia przez Bank Działalności (...) jest wprowadzanie innowacji produktowych i procesowych do działalności bankowej, które przynieść mają oczekiwane przez Bank rezultaty i korzyści. Wśród przewidywanych efektów realizacji Działalności (...) Wnioskodawca wyróżnia przede wszystkim:

-zwiększenie dynamiki postępu technologicznego,

-lepsze dopasowanie oferty (...) do potrzeb klientów,

-udoskonalanie złożonych procesów wewnętrznych,

-dostosowanie operacji bankowych do wymogów określonych w regulacjach prawnych,

-budowanie wizerunku nowoczesnej i godnej zaufania instytucji finansowej.

Wprowadzanie zmian i udoskonaleń przez Bank odbywa się w formie wyodrębnionych funkcjonalnie i organizacyjnie przedsięwzięć, do realizacji których Bank angażuje szereg podmiotów i zasobów (zarówno własnych, jak i zewnętrznych), a które zasadniczo dzielą się na:

-prace realizowane w ramach Działalności (...);

-prace o charakterze działań rutynowych, wprowadzające standardowe, okresowe zmiany lub obejmujące proste prace techniczne (niewchodzące w zakres Działalności (...)).

Prace realizowane w ramach Działalności (...) obejmują zasadniczo szeroki zakres funkcjonowania (...), związany zarówno z rozwojem oferty produktów i usług bankowych, procesów sprzedażowych, rozszerzaniem portfela klientów, jak i zarządzaniem ryzykiem czy infrastrukturą techniczną. Czynności podejmowane w ramach Działalności (...) ukierunkowane są więc zarówno na potrzeby wewnętrzne, jak i zewnętrzne, tj. wynikające z uwarunkowań rynkowych i zmieniającego się otoczenia.

W dalszej części Wnioskodawca opisuje kluczowe aspekty Działalności (...).

Model prowadzenia Działalności (...).

Działalność (...) prowadzona jest przez Bank według jednolitego modelu prac, obejmującego następujące fazy:

1.Analiza potrzeb biznesowych.

Bank inicjuje proces poprzez identyfikację potrzeb biznesowych na podstawie badań rynkowych, analizy działalności podmiotów konkurencyjnych, obserwacji trendów w branży bankowej oraz opinii zgromadzonych od klientów. Bank może w tym zakresie korzystać z usług zewnętrznych doradców.

2.Opracowanie koncepcji.

W odpowiedzi na określone potrzeby biznesowe, w oparciu o wnioski z przeprowadzonych analiz oraz zdobytą wiedzę i doświadczenie, Bank określa własną koncepcję nowego bądź ulepszonego produktu (usługi bankowej) lub wewnętrznego procesu. Koncepcja zawiera ogólną charakterystykę proponowanego Rozwiązania technologicznego, tj. narzędzia informatycznego stanowiącego funkcjonalną technicznie całość (np. system, aplikacja, moduł posiadający określone funkcjonalności) nadającego się do wykorzystania przez Bank (tzn. narzędzia zdatnego do użytku przez użytkowników końcowych wewnętrznych, tj. np. doradców w placówkach, lub zewnętrznych, tj. klientów (...)), służącego do wprowadzenia nowych bądź ulepszonych usług (produktów) lub procesów (dalej: „Rozwiązanie technologiczne”), a także opis zmian w procesach operacyjnych wymaganych do wdrożenia oraz wymagania funkcjonalne o charakterze technicznych dyspozycji. Bank precyzuje również zastosowania biznesowe zaprojektowanego Rozwiązania technologicznego, jakie będą mogły być realizowane w działalności komercyjnej. W tego rodzaju pracach uczestniczyć mogą pracownicy (...) oraz podmioty zewnętrzne świadczące usługi doradcze oraz wspierające w opracowaniu koncepcji biznesowej.

3.Realizacja koncepcji.

Prace w tej fazie polegają na opracowaniu warstwy technicznej (informatycznej) Rozwiązania technologicznego (którego założenia zostały wypracowane w fazach 1-2), tj. co do zasady kodu źródłowego odpowiedniego narzędzia informatycznego, we współpracy (...) oraz zewnętrznych usługodawców wyspecjalizowanych w danym obszarze. W prace zaangażowani są architekci, deweloperzy i testerzy, którzy opracowują szczegółowe elementy techniczne, tworzą kody źródłowe oraz wykonują testy wytworzonego rozwiązania. Poza warstwą informatyczną, Bank prowadzi także prace nad implementacją powstałego Rozwiązania technologicznego w sferze organizacyjnej (...), przykładowo poprzez przygotowanie odpowiednich instrukcji dla użytkowników, regulaminów, procedur wewnętrznych oraz systemów zabezpieczających właściwą obsługę nowego narzędzia, tym samym wykorzystując powstałe Rozwiązanie technologiczne do kompleksowego opracowania i wdrożenia nowego lub ulepszonego produktu (usługi) lub procesu.

Rezultatem prac w tej fazie jest gotowe do użytku Rozwiązanie technologiczne, za pomocą którego Bank rozpoczyna sprzedaż nowego/zmienionego produktu (usługi bankowej) lub wykorzystanie usprawnionego procesu w bieżącej działalności bankowej, po opracowaniu odpowiednich zasad (procedur) korzystania i środków zabezpieczających, regulaminów oferty, ograniczeń odpowiedzialności, itp. (przez specjalistów zatrudnionych w odpowiednich departamentach wewnętrznych (...)). Tym samym, faza ta kończy się wdrożeniem produktu lub procesu do bieżącej działalności bankowej przy wykorzystaniu Rozwiązania technologicznego.

4.Udoskonalanie produktów lub procesów.

Ze względu na dynamiczny rozwój i digitalizację rynku usług bankowych oraz zmieniające się potrzeby klientów, Bank prowadzi dalsze prace analityczne i programistyczne w celu ulepszenia produktów lub procesów będących efektem fazy 3. W szczególności, po uruchomieniu Rozwiązania technologicznego (tj. przekazaniu do użytku w bieżącej działalności bankowej) w związku z rozpoczęciem sprzedaży produktu lub wdrożeniem procesu, prowadzone są prace polegające na badaniu efektywności narzędzia w interakcji z użytkownikiem końcowym równolegle z wykorzystaniem Rozwiązań do sprzedaży produktu lub realizacji usprawnionego procesu przez Bank, bowiem właściwe zbadanie funkcjonalności danego Rozwiązania jest możliwe wyłącznie w warunkach regularnej działalności bankowej, tj. na podstawie rzeczywistych zachowań użytkowników, jak również zgłoszonych przez nich uwag. W efekcie prowadzonych obserwacji i testów, Bank jest w stanie wykryć ewentualne błędy oraz zidentyfikować obszary wymagające poprawy ze względu na niewystarczającą efektywność danego narzędzia (np. skrócenie ścieżki sprzedaży produktu) lub dalszy postęp technologiczny (np. możliwość zastosowania konkurencyjnej technologii). Prace na tym etapie mają więc charakter ustawicznego i ciągłego dążenia do udoskonalenia Rozwiązań technologicznych poprzez analizę ich funkcjonowania w bieżącej działalności bankowej. Efektem prac w tej fazie są kolejne wersje Rozwiązań technologicznych (które ze względu na zakres zmian Bank traktuje jako odrębne Rozwiązania technologiczne), uwzględniające wnioski zgromadzone w ramach powyżej opisanych prac, za pomocą których przekazywane są do bieżącej działalności bankowej ulepszone wersje produktu/procesu.

W ramach przyjętego modelu prac, Bank koordynuje prace informatyczne zgodnie z jednym z wiodących modeli zarządzania zespołami IT, tj.:

-   metodyką kaskadową (tzw. waterfall), która zakłada realizację prac w następujących po sobie fazach (projektowania, programowania, testowania i wdrożenia), zgodnie z wymaganiami określonymi w początkowej fazie prac, przy czym wymagania te zasadniczo nie ulegają zmianom w toku prac;

-   metodyką zwinną (tzw. agile), w której prace wykonywane są w okresach o stałej długości, nazywanych sprintami, a ich efektami są przyrosty oprogramowania, które poddawane są ciągłej adaptacji do modyfikowanych w trakcie prac wymagań i założeń, do momentu uruchomienia Rozwiązania technologicznego,

(dalej łącznie jako „Projekty (...)”).

Projekt (...) obejmuje co do zasady:

a)opracowanie produktu/procesu w ramach faz 1-3 lub

b)opracowanie udoskonalonej wersji produktu/procesu w ramach fazy 4, która równocześnie stanowi nowy projekt obejmujący fazy 1-3.

Ze względu na rozległy zakres prac prowadzonych w ramach Projektów (...) oraz ich czas trwania (niekiedy sięgający roku lub kilku lat), pojedyncze rezultaty prac zasadniczo w okresach dwumiesięcznych zostają sukcesywnie wdrażane do systemu wiodącego, którego nowa lub zmieniona funkcjonalność jest budowana w ramach danego Projektu (...). W ten sposób Bank jest w stanie zweryfikować postępy prac oraz zapewnić stabilność całości Rozwiązania technologicznego, składającego się z wielu „przyrostów” oprogramowania w trakcie Projektu (...). Przyrosty te nie stanowią jednak co do zasady samodzielnych, gotowych funkcjonalności nadających się do wykorzystania przez docelowego użytkownika (tj. jak wskazano wyżej np. klientów (...), doradców w placówkach (...)), a ich sukcesywne wdrażanie w trakcie Projektu (...) ma charakter technicznego zabezpieczenia właściwego wykonania całości Rozwiązania technologicznego (dopiero Rozwiązanie technologiczne powstałe po zakończeniu prac tworzy funkcjonalną całość, zdatną do wykorzystania w działalności komercyjnej (bankowej) z perspektywy (...)).

Decyzje o formalnym rozpoczęciu Projektu (...) podejmowane są na początku prac analitycznych, w których następuje określenie potrzeb biznesowych wymagających zaspokojenia, koncepcji rozwiązania, wymogów technicznych i formalnych, które podlegają opracowaniu w kolejnych fazach oraz zidentyfikowanych ryzyk rynkowych, prawnych czy finansowych. Ze względu na skalę i zakres Projektów (...) oraz ich istotność dla wdrażania innowacji w działalności (...), czas ich realizacji zwykle obejmuje okres do kilku lat.

Realizacja Projektów (...) prowadzi do powstania innowacyjnych w skali działalności (...) Rozwiązań technologicznych, które znajdują zastosowanie dla wypełnienia przyjętych dla danego przypadku celów operacyjnych. Rezultatami prac w ramach Projektów (...) są co do zasady nowe programy komputerowe lub aplikacje, bądź nowe funkcjonalności istniejących programów komputerowych, skrypty, algorytmy, silniki decyzyjne, kody źródłowe, oraz dokumentacja definiująca potrzeby biznesowe, które spełniać ma dane Rozwiązanie technologiczne powstające w ramach danego Projektu (...).

Ponadto, co do zasady, rezultaty Projektów (...) są w kolejnych latach dalej rozwijane na podstawie obserwacji ich praktycznego działania i, w związku z tym, mogą stanowić podstawę do prowadzenia dalszych prac mieszczących się w zakresie Działalności (...), przybierając formę nowego projektu (...).

Aktualnie Bank realizuje około 100 Projektów (...). Rezultatem pojedynczego Projektu (...) może być jedno lub kilka Rozwiązań technologicznych.

Główne rodzaje Projektów (...).

Dla pełniejszego zilustrowania charakteru Projektów (...), Wnioskodawca przedstawia poniżej najczęściej występujące ich rodzaje, odpowiadające w istocie segmentom Działalności (...):

A) Projekty (...) realizowane w sposób kompleksowy.

W ramach tego segmentu Wnioskodawca wyróżnia przykładowo następujące rodzaje Projektów (...):

1.Rozwój usług i produktów (np. rozwój oferty kredytowej).

Głównym celem tego rodzaju Projektów (...) jest opracowanie i wdrożenie do oferty (...) nowych lub ulepszonych produktów bądź usług bankowych, do sprzedaży których Bank wykorzystuje Rozwiązania technologiczne w postaci platform internetowych, aplikacji i ich modułów, silników decyzyjnych, interfejsów i innych komponentów struktury informatycznej.

Zakres tego typu Projektów (...) obejmuje rozwój różnych obszarów działalności bankowej, w tym oferty produktów kredytowych, ubezpieczeniowych, oszczędnościowych czy inwestycyjnych. Działania realizowane w ramach tego rodzaju Projektów (...) ukierunkowane są na rozszerzenie bazy klientów (...) w określonych segmentach rynku, w tym bazy klientów indywidualnych, biznesowych, korporacyjnych czy rolniczych. Ponadto, poprzez Projekty (...) Bank realizuje poszczególne cele operacyjne, takie jak zwiększenie udziału płatności realizowanych za pomocą aplikacji mobilnej, zmniejszenie ryzyka po stronie (...) poprzez dywersyfikację oferty rozwiązań inwestycyjnych czy zwiększenie efektywności wykorzystania rozbudowanej infrastruktury informatycznej.

Przykładowo, jeden z projektów zakłada dostosowanie nowej ścieżki kredytowej do kanałów dystrybucji w serwisie mobilnym i internetowym (...). Rozwiązaniem technologicznym służącym temu celowi będzie platforma służąca do obsługi wniosków kredytowych, która wykorzystywać będzie przetworzone i zagregowane dane o kliencie pozyskane z systemów informatycznych (...). W ramach tego projektu Bank oczekuje wzrostu rentowności sprzedaży kredytów konsumenckich dzięki wykorzystaniu technologii informatycznej do analizy danych o kliencie w celu optymalizacji ceny kredytu. Ponadto, Bank przewiduje, że rozwój oferty o dedykowane produkty kredytowe wpłynie także pozytywnie na utrzymanie (retencję) klientów o bezpiecznej i pewnej historii kredytowej.

Aby zatem oferta (...) mogła być rozwinięta, konieczne jest przeprowadzenie Projektu (...) koncentrującego się na takim rozwoju Rozwiązań technologicznych wykorzystywanych do sprzedaży produktów i usług bankowych, które wypełniałoby cele biznesowe (...) przy jednoczesnym zastosowaniu nowoczesnych technologii informatycznych przyczyniających się do poprawy jakości i efektywności działalności bankowej.

2.Rozwój infrastruktury informatycznej.

W ramach tego rodzaju Projektów (...) Bank opracowuje i wdraża specjalistyczne Rozwiązania technologiczne służące do zapewnienia potrzeb informacyjnych w różnych obszarach działalności (...). W szczególności, na potrzeby agregacji i analizy danych o klientach zawartych w różnych systemach, Bank tworzy tzw. Hurtownie danych, dostarczające informacji na rzecz obszaru obsługi sprzedaży lub zarządzania ryzykiem. Opracowane narzędzie pozwala na obróbkę i przetworzenie danych, w tym usuwa dane nieistotne lub duplikaty, a także oblicza wskaźniki niezbędne do oceny i obsługi klienta przez Bank.

Przykładowo, w ramach tego rodzaju Działalności (...), opracowane i wdrożone zostało Rozwiązanie technologiczne w postaci nowej platformy sprzedażowej, poprzez którą klient (...) może wnioskować o dedykowaną ofertę kredytową, odpowiednią dla przypisanego mu poziomu ryzyka i zdolności kredytowej. W aspekcie technicznym, zbudowany został od podstaw silnik decyzyjny mający zautomatyzować proces przyznawania decyzji kredytowej według specjalnie zdefiniowanych algorytmów decyzyjnych. Celem uruchomienia nowej platformy sprzedażowej jest zwiększenie poziomu sprzedaży z wykorzystaniem systemów IT oraz poprawa ergonomii pracy doradców klientów w sieci placówek.

3.Dostosowanie operacji bankowych do wymogów regulacyjnych.

Bank jako podmiot prowadzący działalność regulowaną podlega przepisom prawa krajowego i międzynarodowego, mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikom usług płatniczych oraz integrację systemów bankowych na obszarze Unii Europejskiej. Implementacja wymagań regulacyjnych wymaga ze strony (...) podjęcia szeregu działań, dzięki którym Bank prowadzić będzie działalność zgodnie z aktualnie obowiązującymi uregulowaniami. Działania te obejmują twórcze opracowanie Rozwiązań technologicznych, których zastosowanie będzie wypełniać obowiązki wynikające z nowych regulacji dla danego obszaru działalności. W przypadku tego rodzaju projektów, zmiany prawne wskazują jedynie na potrzebę wprowadzenia odpowiednich zmian w procesach operacyjnych, która to potrzeba zostaje zrealizowana przez Bank poprzez opracowanie, rozwinięcie i wdrożenie innowacyjnych Rozwiązań we własnych systemach informatycznych (według koncepcji opracowanej w fazie 1 i 2).

W ramach tego rodzaju Projektów (...) Bank przykładowo opracował i wdrożył nowe, autorskie narzędzia raportowania transakcji finansowych wykonywanych przez klientów oraz zaktualizował sposób ich autoryzacji.

W powyższym przykładzie zmiany te zostały opracowane i wdrożone w związku z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2366 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego (tzw. Payment Services Directive 2), która nie określała przy tym technicznych aspektów koniecznych do wprowadzenia zmian.

Istotą projektu było takie wypracowanie mechanizmów raportowania, które zapewnią funkcjonalność wykraczającą poza wymogi określone w przepisach prawa i w konsekwencji zoptymalizują dalsze procesy w (...). Taki efekt jest regułą na tego rodzaju projektach.

4.Usprawnianie procesów na potrzeby wewnętrzne (automatyzacja).

Niektóre Projekty (...) realizowane przez Bank ukierunkowane są na wprowadzenie ulepszeń do procesów wewnętrznych, które nie są zorientowane bezpośrednio na świadczenie usług czy sprzedaż produktów bankowych na rzecz klientów. Wyniki tego typu Projektów (...) nie są komercjalizowane, lecz stanowią element rozwoju działalności operacyjnej.

Przykładowo, Bank zautomatyzował system zarządzania zasobami ludzkimi poprzez wprowadzenie Rozwiązania technologicznego w formie nowego oprogramowania komputerowego, które to zastąpiło uprzednio używany, niefunkcjonalny system i umożliwiło redukcję zaangażowania ze strony personelu kadrowego (...).

B) Projekty (...) polegające na twórczym rozwinięciu oprogramowania dostępnego na rynku.

W toku realizacji tego rodzaju Projektów (...), Bank opracowuje Rozwiązania technologiczne (własne produkty lub procesy wewnętrzne) oparte na technologiach dostępnych na rynku (np. płatności telefonem przy użyciu Google Pay). W takich przypadkach Bank nabywa oprogramowanie oferowane przez zewnętrznego dostawcę, aby następnie dostosować jego funkcjonalność do indywidualnych potrzeb (...) (tzw. customizacja). Proces ten polega zatem na twórczym rozwinięciu pozyskanej technologii, zwykle obejmującym tworzenie dodatkowych funkcji, ponieważ z racji specyficznych wymagań funkcjonalnych oraz rozległej infrastruktury informatycznej (...), oprogramowanie dostępne na rynku zazwyczaj nie jest możliwe do zastosowania bez dokonania odpowiednich modyfikacji, a następnie integracji z powiązanymi systemami IT. W tego rodzaju Projektach (...) Bank wykonuje więc prace programistyczne, których celem jest doprowadzenie oprogramowania do stanu użyteczności na cele działalności operacyjnej (...).

Bank zaznacza, że zdarzają się sytuacje, w których oprogramowanie dostępne na rynku jest możliwe do wdrożenia bez powyższych działań. Takie przypadki jednak nie są traktowane przez Bank jako Działalność (...) (tzn. Projekty (...) nie obejmują takich działań).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Projektów (...) nie kwalifikuje działalności polegającej wyłącznie na czynnościach rutynowych i okresowych zmianach (np. aktualizacja zabezpieczeń systemów, przegląd sprawności narzędzi stosowanych w procesach wewnętrznych, dostosowanie działalności do wymagań sanitarnych w związku z sytuacją epidemiczną).

Struktury i podmioty zaangażowane w prowadzenie Projektów (...).

Bank przyjmuje jednolitą strukturę organizacyjną Projektów (...) prowadzonych w różnych obszarach działalności (...), tworzących łącznie tzw. Portfel. W ramach danego Projektu (...) wyróżnia się jednostkę organizacyjną (tzw. Format) odpowiedzialną za opracowywanie nowych lub zmienionych produktów i usług. Jednostka ta realizuje prace informatyczne poprzez zespoły o dedykowanych funkcjach i odpowiednich umiejętnościach, w skład których wchodzą pracownicy (...) oraz zewnętrzni usługodawcy. Członkowie zespołów w danej jednostce organizacyjnej kierują się w swoich działaniach określonym na początku prac celem biznesowym, np. wzrost przychodów z tytułu sprzedaży kredytów gotówkowych. Każda jednostka organizacyjna posiada strukturę zarządczą odpowiedzialną za sprawne i prawidłowe przeprowadzenie poszczególnych faz prac oraz realizację celu w postaci stworzenia odpowiedniego Rozwiązania technologicznego.

Ze względu na rozległy zakres Projektów (...), Bank wyróżnia odrębne komitety i biura strategiczne wspierające zarządzanie Portfelem, których zadaniem jest m.in. pozyskanie niezbędnych zasobów, ustalenie priorytetów, identyfikowanie ryzyk, monitorowanie wykonania, definiowanie i podejmowanie decyzji finansowych czy raportowanie wykonania budżetu - na czele z Komitetem Portfela i Projektów oraz Korporacyjnym Biurem Zarządzania Portfelem. Ponadto, w realizację Projektów (...) zaangażowane są liczne działy wewnętrzne (...) o różnych specjalizacjach, w tym przede wszystkim w obszarach:

-technologii informatycznych (IT);

-bankowości detalicznej i inwestycyjnej;

-bankowości małych i średnich przedsiębiorstw oraz korporacji;

-bankowości w branży rolniczej;

-obsługi płatności i produktów kredytowych;

-wsparcia sprzedaży;

-projektowania interfejsów użytkownika (tzw. user experience);

-zarządzania projektami;

-bezpieczeństwa informacji;

-kontroli i modelowania ryzyka finansowego;

-doradztwa prawnego;

-analizy danych o klientach (tzw. customer intelligence);

-komunikacji korporacyjnej;

-administracji kredytowej.

Oprócz pracowników (...) zatrudnionych w wewnętrznych departamentach, istotny udział w Projektach (...) mają także zewnętrzni usługodawcy, tj. osoby fizyczne oraz spółki („Wykonawcy”), którym Bank zleca wyznaczone zadania w ramach jednostek organizacyjnych, mogące obejmować w szczególności prace w zakresie realizacji koncepcji (wytworzenia Rozwiązania technologicznego mającego odpowiadać na potrzeby biznesowe (...)) oraz prace analityczne i doradcze wspierające opracowanie koncepcji Rozwiązań. Zlecenie następuje w ten sposób, że Bank składa zamówienia do szeregu Wykonawców, odpowiedzialnych za realizację określonych zadań (tj. dostarczenie efektów prac) w ramach jednostek organizacyjnych. Wśród Wykonawców znajdują się m.in. specjaliści w roli analityków, administratorów, programistów (deweloperów), testerów i integratorów, którzy wspólnie z pracownikami (...) pracują nad wytworzeniem narzędzia zdatnego do użytku po stronie (...) (tj. Rozwiązania technologicznego).

Znaczna część Wykonawców w związku ze świadczeniem usług na rzecz (...) (zgodnie z zawartymi umowami i zleceniami) przenosi na Bank autorskie prawa majątkowe lub udziela licencję do rezultatów prac (utworów) powstałych w wyniku prac informatycznych wykonywanych w ramach jednostek organizacyjnych. Rezultaty te oddzielnie nie mogą być wykorzystane przez Bank, gdyż ich funkcjonalność jest uzyskiwana jedynie po uwzględnieniu („wbudowaniu”) w systemach informatycznych (oprogramowaniach, aplikacjach, itp.) tworzonych lub rozwijanych w ramach Projektów (...), których realizację koordynuje Bank, i w konsekwencji rezultaty te łącznie składają się na powstanie Rozwiązania technologicznego będącego celem danych Projektów (...) (tj. funkcjonalnej całości, zdatnej do wykorzystania w działalności komercyjnej (bankowej) z perspektywy (...)). Tym samym, rezultaty prac Wykonawców dostarczają oczekiwanych funkcjonalności dopiero po zakończeniu danego etapu rozwoju produktu/procesu (tj. po zakończeniu Projektu (...) obejmującego fazy 1-3 Działalności (...) w ramach opracowania nowych lub rozwoju istniejących Rozwiązań technologicznych). W ten sposób, Bank wykorzystuje nabyte prawa autorskie lub licencje do utworów, niemających samodzielnego (niezależnego) zastosowania w działalności komercyjnej (...), do wdrażania nowych i ulepszonych produktów i procesów biznesowych w ramach prowadzonej Działalności (...). Nabywane utwory uzyskują więc zdatność do wykorzystania (przydatność) przez Bank dopiero w formie Rozwiązania technologicznego, a w konsekwencji, w takiej formie podlegają wykorzystaniu w Działalności (...) (...). Przy czym, dane Rozwiązanie technologiczne powstałe w ramach danego przedsięwzięcia podlegać może dalszym pracom informatycznym (kolejnym etapom rozwoju), mającym na celu rozwój oprogramowania i dalszy postęp technologiczny (...).

Ponadto, część Wykonawców świadczy na rzecz (...) usługi ściśle związane z ww. pracami (w ramach których autorskie prawa majątkowe mogą nie być przenoszone), których celem jest zintegrowanie (połączenie) rezultatów prac, do których Bank nabywa prawa autorskie/licencje, w funkcjonalną całość (tj. Rozwiązanie technologiczne). Usługi te obejmują w szczególności usługi analityczne, administratorskie, zarządzania projektami, testowania, integratorskie (dalej łącznie jako: „Usługi Specjalistyczne”). Część prac odpowiadających Usługom Specjalistycznym wykonują pracownicy (...). Bez nabycia Usług Specjalistycznych nie jest możliwe wytworzenie, implementacja i uruchomienie Rozwiązań technologicznych powstających w wyniku Projektów (...), a w konsekwencji, Usługi te służą uzyskaniu przez te Rozwiązania zdatności do użytku (tzn. do wykorzystania w działalności).

Całość ww. prac w ramach Projektów (...) (obejmująca wszystkie fazy Działalności (...)) jest koordynowana i kierowana przez Bank.

Koszty prowadzenia Projektów (...)

W związku z realizacją Projektów (...), Bank ponosi i będzie w przyszłości ponosić szereg różnego rodzaju wydatków, wśród których najbardziej istotne są niżej wskazane:

a) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych we wszystkich fazach prac w realizację Projektów (...) oraz finansowane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne należne z tytułu tych wynagrodzeń (dalej łącznie jako „Koszty Pracownicze”); Koszty Pracownicze obejmują również dodatki do wynagrodzeń zasadniczych, m.in. premie, bonusy, dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody, diety i należności za czas podróży służbowej, składki na pracownicze programy emerytalne i pracownicze plany kapitałowe, dofinansowania do prywatnej opieki medycznej („Dodatki”);

b) wydatki na nabycie majątkowych praw autorskich lub licencji do utworów wytworzonych przez Wykonawców oraz na nabycie od Wykonawców Usług Specjalistycznych związanych z tymi utworami („Koszty Projektów (...)”).

Ewidencjonowanie Kosztów Pracowniczych.

Bank prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników zaangażowanych w prowadzone Projekty (...) w ujęciu miesięcznym. Na tej podstawie, Bank jest w stanie ustalić liczbę godzin przeznaczonych przez danego pracownika na realizację czynności w zakresie Projektów (...). W oparciu o kwotę wynagrodzenia miesięcznego (uwzględniającego Dodatki) i liczby godzin przepracowanych w danym miesiącu Bank kalkulować będzie średnią stawkę za godzinę czasu pracy danego pracownika, uwzględniającą także składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę. Następnie, Bank ustalać będzie kwotę wynagrodzenia miesięcznego przypadającą na realizację Projektów (...) jako iloczyn średniej stawki za godzinę czasu pracy danego pracownika oraz liczby godzin przeznaczonych przez niego na prace związane z Projektami (...).

Przy czym, do Kosztów Pracowniczych Bank nie zamierza zaliczać części kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne poniesionych za czas nieobecności pracownika np. z tytułu choroby lub urlopu (wynagrodzenia za ten czas będą wyłączane z Kosztów Pracowniczych).

Ewidencjonowanie Kosztów Projektów (...).

Koszty Projektów (...) są ewidencjonowane na podstawie faktur otrzymywanych od Wykonawców osobno dla każdego Projektu (...). Koszty te podlegają bezpośredniemu przyporządkowaniu do danego projektu lub ewentualnie alokacji za pośrednictwem przyjętego klucza (w przypadku usługi, która odnosiła się do większej ilości Projektów (...), a Bank nie jest w stanie w sposób bezpośredni przypisać, jaka część wynagrodzenia jest związana z konkretnym Projektem). Koszty Projektów (...) są ponadto wyodrębnione w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Koszty Projektów (...) (obejmujące, jak wskazano wyżej, koszty nabycia majątkowych praw autorskich lub licencji do utworów wytworzonych przez Wykonawców oraz koszty nabycia Usług Specjalistycznych służących wdrożeniu i uruchomieniu Rozwiązań technologicznych) poniesione w ramach danego Projektu (...) będą ujęte przez Bank jako jedna wartość niematerialna i prawna (dalej: „WNIP”) lub kilka odrębnych WNIP w zależności od ilości Rozwiązań technologicznych powstałych w ramach danego Projektu (...).

Zasady przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do utworów będących rezultatami prac Wykonawców.

Zasady przeniesienia autorskich praw majątkowych i udzielenia licencji do utworów powstałych w toku realizacji Projektów (...) regulowane są odpowiednio w umowach zawieranych z Wykonawcami przez Bank. W szczególności, przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na rzecz (...) dotyczy utworów takich jak program komputerowy wraz z kodami źródłowymi i dokumentacją.

Co do zasady, zapisy ww. umów stanowią, że autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów powstałych w wyniku realizacji prac będących przedmiotem umowy przechodzą na Bank w ramach wynagrodzenia Wykonawcy. Alternatywnie, część zawieranych przez Bank umów stanowi, że Wykonawcy zobowiązują się udzielić Bankowi licencji uprawniającej do korzystania z utworów.

W toku współpracy z Wykonawcami, Bank ustala poszczególne zakresy prac programistycznych i usług w zamówieniach składanych Wykonawcom w ramach realizacji Projektów (...). Zgodnie z treścią zamówień, wraz z dostawą rezultatów prac w zdefiniowanym zakresie oraz zapłatą wynagrodzenia przez Bank, Wykonawca przenosi autorskie prawa majątkowe lub udziela na rzecz (...) licencji do dostarczanych utworów.

W świetle treści umów z Wykonawcami oraz zamówień na określone zakresy prac w ramach Projektu (...), wskutek nabycia praw autorskich lub otrzymania licencji na prawa autorskie do utworów Bank uprawniony jest do korzystania z utworów na polach eksploatacji obejmujących przede wszystkim wprowadzanie jakichkolwiek zmian do programów komputerowych oraz udostępnianie programów na potrzeby ich przystosowania do wykorzystania.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje także, że Koszty Pracownicze oraz Koszty Projektów (...) nie były, nie są i nie zostaną zwrócone Bankowi w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wobec powyżej opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną z prawidłowym stosowaniem przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT („ulga B+R”), a dotyczącą zakresu rozpoznania wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektów (...) oraz Kosztów Projektów (...) jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych tej ulgi).

Pismem z dnia 2 grudnia 2022 r., uzupełniono opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Spółka uznaje, że prace prowadzone w ramach działalności zdefiniowanej w opisie zdarzenia przyszłego jako Działalność (...) stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), w formie prac rozwojowych, zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Dodatki będące przedmiotem pytania nr 1 stanowią:

-należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), oraz

-sfinansowane przez płatnika (tj. Spółkę) składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Pytania:

1. Czy Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...)?

2. Czy odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

3. Czy wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1. W ocenie Wnioskodawcy, Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...).

2. W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

3. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy, Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej jako: „koszty kwalifikowane”).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że koszty kwalifikowane w zakresie wynagrodzeń pracowniczych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, stanowią koszty, które:

1)zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową,

2)mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT lub stanowią składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności określone w odrębnych przepisach.

W zakresie pierwszego z ww. warunków, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów (...) w ramach Działalności (...), w szczególności Wnioskodawca wypłaca i będzie wypłacać Dodatki, tj. dodatkowe składniki wynagrodzeń inne niż wynagrodzenie zasadnicze (takie jak: premie, bonusy, dodatki (wynagrodzenie) za godziny nadliczbowe, nagrody, diety i należności za czas podróży służbowej, składki na pracownicze programy emerytalne i pracownicze plany kapitałowe, dofinansowania do prywatnej opieki medycznej, itp.), oraz finansuje i będzie finansować składki na ubezpieczenia społeczne należne od tych składników.

Jak też wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wybrani pracownicy zatrudniani przez Bank należący do różnych działów wewnętrznych wykonują zadania z zakresu Działalności (...), w efekcie których do oferty (...) wdrażane są nowe lub ulepszone produkty i usługi oraz usprawniane są procesy wewnętrzne.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zatrudnienie pracowników zaangażowanych w realizację Działalności (...), w tym koszty Dodatków, stanowić będą koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (w części, w jakiej czas przeznaczony na tę działalność pozostawać będzie w ogólnym czasie pracy tych pracowników).

Natomiast w zakresie drugiego z ww. warunków, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Dodatki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika (tj. Spółkę) składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Dodatki spełniają obydwa ww. warunki, a w konsekwencji, Dodatki stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej dotyczą czasu pracy przeznaczonego na Działalność (...).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników, jaki został poświęcony na realizację zadań w ramach wyodrębnionych Projektów (...). Zatem, Bank jest w stanie ustalić wysokość Dodatków do wynagrodzenia danego pracownika przypadającą na czas poświęcony na Działalność (...).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty poniesione przez Bank w zakresie wymienionych powyżej składników wynagrodzeń stanowiących Dodatki (w tym koszt należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne) stanowić powinny koszty kwalifikowane ulgi B+R w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...), ustalonej w opisany powyżej sposób.

Powyższe stanowisko znajduje swoje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w zakresie przepisów ustawy o CIT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) stwierdził, że: „zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.”

Podobnie, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2020.2.APO, wskazał, że dodatkowe składniki wynagrodzeń mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R, do czego organ odniósł się w następujący sposób: „należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym składniki wynagrodzeń pracowników działu innowacji tj. wynagrodzenie podstawowe, premie i nagrody, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.”

Pogląd ten w sposób jednoznaczny wyrażały organy podatkowe dla analogicznych stanów faktycznych w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

-w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2020.1.PC,

-w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.202.2019.2.BM,

-w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ:

1. Koszty Projektów (...) (tj. koszty nabycia praw autorskich, licencji i Usług Specjalistycznych) stanowią dla (...) koszty uzyskania przychodów;

2. koszty nabycia praw autorskich i licencji powinny być rozpoznane w rachunku podatkowym w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej; jednocześnie, wartość początkowa takiej wartości niematerialnej i prawnej powinna obejmować koszty Usług Specjalistycznych jako usług niezbędnych do wytworzenia, implementacji i uruchomienia Rozwiązań technologicznych;

3. Bank będzie wykorzystywał ww. wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W dalszej części Wnioskodawca omawia szczegółowo ww. kwestie.

Ad 1. Rozpoznanie Kosztów Projektów (...) jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodów określone zostały w sposób generalny, poprzez zestaw określonych cech. Aby koszt (wydatek) poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, koszt spełniać musi następujące przesłanki:

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b. ma definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie został wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Kosztów Projektów (...) spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki uznania za koszty uzyskania przychodów, o czym świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

Ad a. poniesienie Kosztów Projektów (...) przez Bank.

W toku prowadzenia Projektów (...) Bank współpracuje z szeregiem Wykonawców, od których nabywa prawa autorskie lub licencje do utworów będących rezultatem prac programistycznych. Jednocześnie, Bank nabywa od Wykonawców także Usługi Specjalistyczne związane z tymi utworami. Za każdorazowe przekazanie praw autorskich, licencji lub wykonanie usługi przez Wykonawcę Bank zobowiązany jest do zapłaty ustalonego umownie wynagrodzenia, obejmującego zakres prac określony w zamówieniu złożonym Wykonawcy. Wynagrodzenie na rzecz danego Wykonawcy dokumentowane jest każdorazowo fakturą wystawianą przez Wykonawcę. Poniesienie kosztów przez Bank nastąpi więc na podstawie otrzymanych od Wykonawców faktur.

Ad b. definitywny charakter Kosztów Projektów (...).

Poniesione przez Bank Koszty Projektów (...) nie są i nie będą Bankowi jakkolwiek zwracane, w tym nie stanowią przedmiotu dotacji lub dofinansować ze strony odrębnych podmiotów. W związku z tym, zdaniem (...) brak jest wątpliwości odnośnie do definitywnego charakteru poniesionych Kosztów Projektów (...).

Powyższe rozumienie przesłanki dotyczącej definitywnego charakteru kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodów znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.12.2022.1.AW, Dyrektor KIS definiując warunki uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów wskazał, że koszt jest definitywny (rzeczywisty) wówczas, gdy „wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona”. Analogiczne rozumienie pojęcia definitywnego charakteru kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów przyjął Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

-interpretacji z 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.123.2022.1.BJ,

-interpretacji z 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4011.174.2022.2.MW,

-interpretacji z 5 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.342.2020.1.KL.

Ad c. związek Kosztów Projektów (...) z działalnością gospodarczą (...).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, w ramach której świadczy usługi bankowe i oferuje różnego rodzaju produkty bankowe. W tym celu Bank wykorzystuje zaawansowane Rozwiązania technologiczne, obejmujące stale rozwijane oprogramowanie komputerowe dostosowane do potrzeb biznesowych (...). Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Projektów (...) jako koszty nabycia autorskich praw majątkowych, licencji oraz Usług specjalistycznych, stanowią podstawowe koszty przeprowadzenia prac technologicznych, niezbędnych do prawidłowego zaprojektowania, wykonania i wdrożenia Rozwiązań technologicznych wykorzystywanych do wprowadzania lub udoskonalania usług (produktów) lub procesów w ramach działalności bankowej. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy charakter Kosztów Projektów (...) wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank, w szczególności z oferowaniem nowych lub zmienionych produktów i usług bankowych oraz przeprowadzaniem usprawnionych procesów wewnętrznych przy wykorzystaniu Rozwiązań technologicznych wytworzonych w toku Projektów (...).

Ad d. poniesienie Kosztów Projektów (...) w celu osiągnięcia przychodów.

Jak już wskazano wyżej, Koszty Projektów (...) stanowią wydatki na nabycie świadczeń, które przyczyniają się do rozwoju oferty produktów i usług świadczonych na rzecz klientów (...), jak i usprawniania procesów wewnętrznych (np. związanych z zabezpieczeniami i infrastrukturą techniczną, funkcjonowaniem zaplecza administracyjnego, kadrowego, itd.). Świadczenia dostarczane przez Wykonawców (rezultaty prac i usług) prowadzą do tworzenia i ulepszania, służących powyższym celom, Rozwiązań technologicznych, których odpowiednie opracowanie i wdrożenie do użytku wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności z zakresu technologii informatycznych, jakimi dysponują współpracujący z Bankiem Wykonawcy. W konsekwencji, rezultaty działań Wykonawców w sposób ścisły i bezpośredni przekładają się na rozwój biznesowy działalności (...), a tym samym także na zdolność (...) do generowania i zwiększania przychodów ze sprzedaży nowych lub zmienionych produktów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi zatem wątpliwości, że Koszty Projektów (...) związane są ściśle z Działalnością (...) polegającą na wdrażaniu innowacji produktowych i procesowych, które służyć mają osiągnięciu lub zwiększeniu przez Bank przychodów ze sprzedaży nowych lub zmienionych usług (produktów) bankowych.

Ad e. udokumentowanie Kosztów Projektów (...).

Dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów konieczne jest, aby koszty te zostały odpowiednio udokumentowane. W przedmiotowej sprawie poniesienie Kosztów Projektów (...) dokumentowane jest na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawców. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób udokumentowania Kosztów Projektów (...) jest wystarczający dla uznania ww. kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza ukształtowana praktyka interpretacyjna organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, w kwestii właściwego udokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 514/17), w którym stwierdził: „Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy (...).”

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Kosztów Projektów (...) warunek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów pozostaje spełniony, gdyż koszty te ujmowane będą na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawców, dokumentujących rzeczywiście wykonane prace programistyczne i usługi, których efekty składają się na powstające Rozwiązania technologiczne.

Ad f. Koszty Projektów (...), a koszty ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, niektóre koszty wymienione enumeratywnie w treści przepisu zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten formułuje ograniczenia dotyczące rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów, w pewnych sytuacjach, odpisów amortyzacyjnych m.in. od wartości niematerialnych i prawnych (np. art. 16 ust. 1 pkt 48, 63-64a) lub opłat licencyjnych (pkt 73), jednakże żadna z tych okoliczności nie występuje w rozpatrywanym przypadku. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty odpowiadające Kosztom Projektów (...) nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Projektów (...) spełniają wszystkie warunki konieczne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, przy czym z uwagi na to, że świadczenia objęte tymi kosztami zaliczają się do katalogu wartości niematerialnych i prawnych zawartego w art. 16b ustawy o CIT, Koszty Projektów (...) zostaną rozpoznane w formie odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Ad 2. Rozpoznanie Kosztów Projektów (...) w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia autorskich praw majątkowych, licencji oraz Usług Specjalistycznych w ramach Projektów (...) należy ująć w rachunku podatkowym w formie wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Kwestię autorskich i pokrewnych praw majątkowych reguluje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Na gruncie art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiot prawa autorskiego stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, twórca, na podstawie przysługującego mu prawa autorskiego, może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania (tj. udzielić licencji).

Z powyższych regulacji jasno wynika, że programy komputerowe są utworem. Konsekwentnie, prawa autorskie lub licencje do takich utworów mogą zostać ujęte w rachunku podatkowym jako wartość niematerialna i prawa, podlegająca amortyzacji, po łącznym spełnieniu następujących warunków:

1)zostały nabyte od innego podmiotu,

2)nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

3)posiadają przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

4)wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawa majątkowe i licencje nabywane przez Bank od Wykonawców nie będą mogły z osobna podlegać ujęciu jako wartości niematerialne i prawne, ponieważ warunki określone w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT spełniać będą wyłącznie Rozwiązania technologiczne, składające się z utworów objętych prawami autorskimi lub licencjami. Spełnienie warunków omówione zostało poniżej.

1)prawa autorskie/licencje nabyte od innego podmiotu.

Jak wskazano wyżej, autorskie prawa majątkowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy.

Z kolei zgodnie z art. 53 Ustawy o prawie autorskim, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Możliwość udzielenia przez twórcę licencji reguluje art. 67 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania. Podobnie jak w przypadku autorskich praw majątkowych, umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności, co wynika wprost z art. 67 ust. 5 Ustawy o prawie autorskim.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Bank będzie nabywał autorskie prawa majątkowe lub licencje do dostarczanych przez Wykonawców produktów stanowiących utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim zgodnie z zawartymi z Wykonawcami umowami i zamówieniami określającymi zasady przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w toku prac Wykonawców jako członków jednostek organizacyjnych, w ramach których realizowane są Projekty (...). Co do zasady, zgodnie z treścią ww. umów, przekazanie autorskich praw majątkowych lub odpowiednio udzielenie licencji do utworów następuje z chwilą dostawy utworu będącego rezultatem prac Wykonawcy oraz zapłaty wynagrodzenia.

Zdaniem (...), biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w ramach poszczególnych Projektów (...) dochodzi do nabycia przez Bank autorskich praw majątkowych lub licencji do utworów w postaci rezultatów prac Wykonawców, które składają się na powstanie Rozwiązań technologicznych. Tym samym, warunek ten zostanie spełniony również w odniesieniu do WNIP, którą Bank zamierza ująć w związku z Rozwiązaniem technologicznym.

2)prawa autorskie/licencje nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

Nabywane przez Bank prawa autorskie i licencje do utworów stanowiących rezultaty prac Wykonawców nie mogą zostać wykorzystane w toku działalności bankowej w chwili ich nabycia, gdyż uzyskają one przydatność do gospodarczego wykorzystania dopiero w formie Rozwiązania technologicznego. Potrzeby (...) w zakresie wprowadzania i rozwoju usług (produktów) oraz usprawniania procesów nie mogą być bowiem zaspokojone poprzez poszczególne utwory, lecz dopiero poprzez gotowe do użytku przez użytkowników końcowych Rozwiązania technologiczne. Bank nie nabywałby więc poszczególnych utworów, gdyby wskutek prac Wykonawców nie powstawały finalnie Rozwiązania technologiczne posiadające określone funkcjonalności, które realizować będą potrzeby biznesowe (...).

Poszczególne utwory będące rezultatami prac oddzielnie nie są więc w jakimkolwiek zakresie zdatne do użytku przez Bank, gdyż ich funkcjonalność jest uzyskiwana jedynie po ich uwzględnieniu („wbudowaniu”) w systemach informatycznych (oprogramowaniach, aplikacjach, itp.) tworzonych lub rozwijanych w ramach Projektów (...), których realizację koordynuje Bank. Dopiero na etapie wdrożenia (w procesie integracji i implementacji) technicznie związane ze sobą utwory składają się na powstanie Rozwiązania technologicznego będącego celem danych Projektów (...) (tj. narzędzia informatycznego stanowiącego funkcjonalną całość, zdatnego do wykorzystania w działalności komercyjnej (...), np. platformy sprzedażowej, funkcjonalności systemu, modułu aplikacji itp.). Tym samym, rezultaty prac Wykonawców dostarczają oczekiwanych funkcjonalności dopiero po zakończeniu danego etapu rozwoju produktu/procesu (etap odpowiada co do zasady Projektowi (...) obejmującemu fazy 1-3 lub fazę 4 Działalności (...)). Zatem, do gospodarczego wykorzystania nadawać się będzie jedynie zespół utworów w postaci Rozwiązania technologicznego stanowiącego funkcjonalną całość, a nie pojedyncze nabywane utwory. Fakt, że Bank będzie nabywał prawa autorskie lub licencje okresowo, w toku procesu wytwarzania Rozwiązania technologicznego, nie zmienia tego, że celem (...) jest jedynie nabycie Rozwiązania technologicznego, które jako całość będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania przez Bank. W konsekwencji, przesłanka ta zostanie spełniona jedynie przez Rozwiązanie technologiczne, a zatem nabywane prawa autorskie i licencje powinny być ujęte w formie wartości niematerialnej i prawnej odpowiadającej Rozwiązaniu technologicznemu, w momencie oddania do używania Rozwiązania technologicznego, którego wdrożenie będzie celem realizacji Projektu (...).

W wydanych już w przeszłości interpretacjach indywidualnych potwierdzenie znajduje pogląd, zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do ściśle związanych ze sobą utworów tworzących jedną całość (w sensie technicznym i ekonomicznym) mogą zostać ujęte łącznie jako wartość niematerialna i prawna w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych i materialnych i prawnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/14/CzP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że: „nabyte prawa autorskie materialne do strony internetowej, pomimo faktu, że nabywane były oddzielnie do poszczególnych elementów strony, winny zostać ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna uwzględniająca wszystkie składające się na nią elementy (tj. poszczególne prawa własności intelektualnej do strony internetowej). Oznacza to, że Spółka, powinna wykazać w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa autorskie do strony internetowej, stanowiącej utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jako zorganizowanej całości, a nie prawa do poszczególnych elementów strony internetowej, stanowiących przedmiot poszczególnych praw własności intelektualnej.”

Ponadto, w swoim uzasadnieniu wnioskodawca wskazywał na wykorzystanie utworu jedynie w formie funkcjonalnej całości, składającej się z licznych elementów składowych, jako czynniku decydującym o sposobie ujęcia wartości niematerialnej i prawnej: „w związku z faktem, że strona internetowa będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie jako całość i jako całość będzie zabezpieczała źródło przychodów Spółki, to nie ma konieczności odrębnego wskazywania w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych praw do elementów składowych strony internetowej, takich jak: oprogramowanie, grafika czy treści znajdujące się na stronie”. W przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy potwierdził prawidłowość tego sposobu ujęcia wartości niematerialnej i prawnej.

Tożsame stanowisko wyrażane jest w aktualnych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.129.2018.2.MS, Dyrektor KIS również potwierdził, że amortyzacji powinna podlegać funkcjonalna całość, a nie oddzielnie prawa autorskie do rezultatów prac nabywane sukcesywnie w toku prac. W rozpatrywanym przypadku wnioskodawca nabywał od zewnętrznych wykonawców autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach prac informatycznych realizowanych w krótkich odstępach czasu (w tzw. sprintach) zgodnie z metodyką zwinną (tzw. agile), jak i usługi polegające na integracji, optymalizacji, ulepszaniu nabywanych rezultatów prac. Jak wskazał wnioskodawca: „nabyte autorskie prawa materialne do efektu prac wykonanych w ramach poszczególnych sprintów pomimo faktu, że nabywane były oddzielnie zgodnie z ustalonym w umowie ze Zleceniobiorcą harmonogramem prac, powinny zostać ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako jedna wartość niematerialna i prawna - serwis internetowy - uwzględniająca wszystkie składające się na nią elementy, bowiem tylko w takiej formie nadają się one do gospodarczego wykorzystania przez Wnioskodawcę”. Organ podatkowy zgodził się w całości ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji będzie ukończony, kompletny serwis internetowy, na który składać się będą finalnie zintegrowane sprinty wraz z modyfikacjami wprowadzanymi w ramach usług do czasu ukończenia prac nad serwisem.

Podobne stanowisko wyraził wnioskodawca będący polskim bankiem w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2020.1.BM, w której odniósł się do stanu faktycznego wskazującego na nabycie szeregu sublicencji stanowiących element całościowej licencji na system informatyczny wykorzystywany w (...), przy czym zakup pojedynczych sublicencji istotnie ograniczałby ich funkcjonalność. Wnioskodawca wyraził pogląd, zgodnie z którym powinien on rozpoznać jedną wartość niematerialną i prawną w postaci licencji na wdrożony system informatyczny obejmującą swym zakresem sublicencje na poszczególne elementy wdrażanego systemu mające zasadniczo charakter uzupełniający jego funkcjonalność, bowiem licencja ta spełnia przesłanki wskazane w ustawie o CIT do uznania jej za wartość niematerialną i prawną, w szczególności nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Stanowisko to potwierdził w całości Dyrektor KIS.

3)prawa autorskie/licencje o przewidywanym okresie używania dłuższy niż rok.

Bank przewiduje, że powstałe Rozwiązanie technologiczne będzie używane (tj. wykorzystywane w działalności) przez okres dłuższy niż rok, przy czym Bank zamierza dalej rozwijać i udoskonalać Rozwiązanie w przyszłości (w ramach prac w fazie 4 stanowiących kolejny etap rozwoju produktu/procesu w obrębie Działalności (...)).

4)prawa autorskie/licencje wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, nabyte prawa autorskie i licencje będą służyć Bankowi w formie Rozwiązań technologicznych do wprowadzania nowej usługi (produktu) bankowego lub usprawniania procesu wewnętrznego w ramach Działalności (...). W ten sposób Bank będzie realizował ogólny cel Projektów (...), jakim jest opracowywanie i wdrażanie innowacji produktowych lub procesowych do działalności bankowej, które przynosić mają określone korzyści (tj. spełniać cele biznesowe zgodnie ze strategią rozwoju (...)).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, nabyte przez Bank w ramach danego Projektu (...) prawa autorskie i licencje będą spełniać wyłącznie w formie Rozwiązań technologicznych określone ustawowo warunki ujęcia wartości niematerialnej i prawnej podlegającą amortyzacji.

Jednocześnie, ujęcie wartości niematerialnej i prawnej wymaga określenia jej wartości początkowej zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej przyjąć należy cenę jej nabycia wraz z jej pozostałymi składnikami, tj. całość kwot należnych zbywcy, spełniających następujące kryteria:

-wykazują związek z zakupem przedmiotu wartości niematerialnej i prawnej,

-zostały naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Jednocześnie, ustawodawca nie ograniczył zakresu kosztów, jakie mogą zostać ujęte w wartości początkowej, ponieważ definicja ceny nabycia ma formę katalogu otwartego, o czym świadczy zastosowanie sformułowania „w szczególności”. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że wymienione w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT koszty zwiększające cenę nabycia (np. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych) stanowią jedynie przykłady „kosztów związanych z zakupem”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku (...) wartość początkowa powinna obejmować łączną wartość świadczeń przyczyniających się do powstania Rozwiązania technologicznego nabytych od Wykonawców, a więc nie tylko wynagrodzenie za nabycie praw autorskich lub licencji, lecz także wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcom z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych - jako kosztów związanych z zakupem. Jak już Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Usługi Specjalistyczne obejmują usługi, których celem jest zintegrowanie (połączenie) rezultatów prac, do których Bank nabywa prawa autorskie/licencje, w funkcjonalną całość (tj. Rozwiązanie technologiczne) oraz jej uruchomienie. Usługi te obejmują w szczególności usługi analityczne, administratorskie, zarządzania projektami, testowania, integratorskie i mają charakter usług ściśle związanych z utworami składającymi się na dane Rozwiązanie technologiczne. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne niewątpliwie stanowią koszty poniesione przez Bank w związku z nabyciem WNIP, które służą poprawnej instalacji Rozwiązania technologicznego i umożliwiają jego wdrożenie i uruchomienie w systemie informatycznym (...).

Podejście (...) potwierdzają liczne interpretacje indywidualne dotyczące ujęcia autorskich praw majątkowych lub licencji do programów komputerowych jako wartości niematerialnej i prawnej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2020.1.BM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci sublicencji składają się koszty nabycia sublicencji, koszty usług wdrożenia (w tym migracji danych) i pozostałych opłat poniesionych przez Bank w związku z wdrożeniem systemu informatycznego poniesione do dnia przekazania przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.95.2019.1.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji, stwierdzając, że: „Do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu z tego tytułu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. (...) Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego i instalacji a także koszty konsultingu oraz koordynacji wdrożenia systemu naliczone do dnia przyjęcia systemu do używania i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, (...) powinny stanowić element wartości początkowej licencji”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on w sposób prawidłowy ustalać wartość początkową WNIP w wysokości ceny nabycia autorskich praw majątkowych lub licencji powiększonej o wartość Usług Specjalistycznych naliczoną do dnia przyjęcia WNIP do używania, a tym samym WNIP, która zostanie ujęta przez Bank, będzie utworzona w sposób prawidłowy.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według właściwej metody amortyzacji, stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, Bank uprawniony jest do rozpoznania Kosztów Projektów (...) jako kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od WNIP ujętej w opisany wyżej sposób.

Ad 3. Wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wartości niematerialne i prawne (ujęte w sposób opisany wyżej) wykorzystywane będą przez Bank w prowadzonej Działalności (...), wobec czego odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej wartości niematerialnej stanowić będą koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Za koszty kwalifikowane ulgi B+R, w myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, aby podatnik mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, odpisy te powinny zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a wartości niematerialne i prawne, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, powinny być wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zamierza zaliczać odpisy amortyzacyjne od WNIP do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie wykorzystania WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca pragnie wskazać, że prace nad opracowaniem i wdrażaniem nowych z perspektywy (...), innowacyjnych produktów (usług bankowych), czy też nad usprawnianiem procesów nie kończą się wraz z rozpoczęciem sprzedaży ww. produktów (ew. wdrożeniem usprawnionych procesów) przy pomocy powstałych w wyniku prac w fazach 1-3 Rozwiązań technologicznych. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, po przekazaniu Rozwiązań technologicznych do użytku w bieżącej działalności bankowej (komercyjnej), w ramach fazy 4 modelu prowadzenia Działalności (...) Bank prowadzi dalsze prace mające na celu rozwinięcie i usprawnienie Rozwiązań technologicznych. W szczególności, Bank obserwuje i analizuje funkcjonowanie Rozwiązań technologicznych w warunkach ich faktycznego wykorzystania, tj. w toku regularnej działalności bankowej. W efekcie podjętych działań Bank jest w stanie wykryć ewentualne błędy oraz zidentyfikować obszary do poprawy pod względem efektywności działania lub zastosowanej technologii. Jak też wskazano, wykorzystanie Rozwiązań technologicznych w równocześnie prowadzonej działalności bankowej pozwala na uzyskanie realnych wyników analiz przeprowadzonych na podstawie rzeczywistych zachowań użytkowników.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie Rozwiązania technologicznego, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach opisanych wyżej, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem (...), wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 (tzn. do dalszych prac rozwojowych) Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach opisanych wyżej, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT regulujące stosowanie ulgi B+R w żaden sposób nie ograniczają pojęcia wykorzystania wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec tego, zdaniem (...) przyjąć należy, że za wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uznaje się każdy sposób, w jaki dana wartość niematerialna i prawna (tu: WNIP) wykorzystana jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w tym także jeżeli ta wartość niematerialna i prawna wykorzystana jest równocześnie w bieżącej działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jednoczesne wykorzystanie WNIP w działalności gospodarczej (komercyjnej) nie stanowi okoliczności wyłączającej lub ograniczającej możliwość uznania, że dana WNIP jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (tu: Działalności (...)).

W analizowanej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Rozwiązanie technologiczne oddane do użytkowania w bieżącej działalności gospodarczej (działalności bankowej) poddawane jest obserwacjom i analizom w celu określenia kierunku rozwoju stosowanego Rozwiązania. Praktyczna wiedza pozyskana przez Bank w trakcie wykorzystywania Rozwiązania technologicznego w regularnej działalności bankowej służyć będzie do określenia, jakie funkcjonalności Rozwiązania wymagają poprawy i ulepszenia w toku dalszych prac w ramach Działalności (...), czego nie są w stanie objąć testy przeprowadzane na etapie opracowania warstwy informatycznej Rozwiązania technologicznego (tj. w fazie 3). Rozwiązanie technologiczne poddawane jest więc badaniom i modyfikacjom nie tylko przed jego uruchomieniem, lecz także po oddaniu do użytkowania z uwagi na stały, systematyczny charakter Działalności (...), w ramach której Bank realizuje strategię dostarczania produktów i usług o coraz wyższej jakości.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem prowadzenia przez Bank Działalności (...) jest dostarczanie tzw. klientom zewnętrznym (tj. klientom usług świadczonych przez Bank) i tzw. klientom wewnętrznym (np. doradcom w placówkach (...)) innowacyjnych produktów, usług i narzędzi, które przyczyniać się będą do rozwoju biznesowego działalności (...). Zatem, ze względu na ww. cel, wykorzystanie Rozwiązania technologicznego w ramach Działalności (...) jest nierozerwalnie związane z jego użytkowaniem w działalności bankowej (tj. działalności komercyjnej).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ujęta przez Bank WNIP wykorzystywana będzie w działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, bez względu na fakt, że Rozwiązanie technologiczne wykorzystywane będzie jednocześnie w działalności bankowej (komercyjnej).

Podsumowując, w ocenie (...) WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym będzie wykorzystywana do prowadzonej przez Bank działalności badawczo-rozwojowej, a zatem Bank uprawniony jest do zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od WNIP (ujętej w sposób opisany wyżej), zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od WNIP ujętej w opisanej wyżej formie, której wartość początkowa obejmować będzie Koszty Projektów (...), będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, ze względu na spełnienie przez Bank wszelkich warunków związanych z możliwością zaliczenia tych kosztów do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R, tj.:

-spełnienie przesłanek do rozpoznania Kosztów Projektów (...) jako kosztów uzyskania przychodów;

-konieczność ujęcia Kosztów Projektów (...) w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej utworzonej WNIP;

-wykorzystanie tak utworzonej WNIP do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”),

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 jest m.in. kwestia uznania Dodatków wskazanych w opisie niniejszego wniosku, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

W świetle powyższego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...).

Ad. 2 i 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop,

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, jak już wcześniej wskazano,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

-wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

-musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Określona grupa wydatków może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16b tej ustawy.

Stosownie do art. 16b ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 16g ust. 1 i 2 updop,  

W myśl art. 16g ust. 3 i 4 updop,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank podejmuje szeroko zakrojone prace technologiczne związane z opracowaniem, projektowaniem oraz wdrażaniem do oferty nowych lub ulepszonych produktów i usług, a także prace polegające na udoskonalaniu, usprawnianiu i automatyzacji procesów wewnętrznych za pomocą dedykowanych do tego narzędzi (dalej łącznie jako „Działalność (...)”).

Projekt (...) obejmuje co do zasady:

a)opracowanie produktu/procesu w ramach faz 1-3 lub

b)opracowanie udoskonalonej wersji produktu/procesu w ramach fazy 4, która równocześnie stanowi nowy projekt obejmujący fazy 1-3.

Oprócz pracowników (...) zatrudnionych w wewnętrznych departamentach, istotny udział w Projektach (...) mają także zewnętrzni usługodawcy, tj. osoby fizyczne oraz spółki („Wykonawcy”), którym Bank zleca wyznaczone zadania w ramach jednostek organizacyjnych, mogące obejmować w szczególności prace w zakresie realizacji koncepcji (wytworzenia Rozwiązania technologicznego mającego odpowiadać na potrzeby biznesowe (...)) oraz prace analityczne i doradcze wspierające opracowanie koncepcji Rozwiązań. Znaczna część Wykonawców w związku ze świadczeniem usług na rzecz (...) (zgodnie z zawartymi umowami i zleceniami) przenosi na Bank autorskie prawa majątkowe lub udziela licencję do rezultatów prac (utworów) powstałych w wyniku prac informatycznych wykonywanych w ramach jednostek organizacyjnych. Rezultaty te oddzielnie nie mogą być wykorzystane przez Bank, gdyż ich funkcjonalność jest uzyskiwana jedynie po uwzględnieniu („wbudowaniu”) w systemach informatycznych (oprogramowaniach, aplikacjach, itp.) tworzonych lub rozwijanych w ramach Projektów (...), których realizację koordynuje Bank, i w konsekwencji rezultaty te łącznie składają się na powstanie Rozwiązania technologicznego będącego celem danych Projektów (...) (tj. funkcjonalnej całości, zdatnej do wykorzystania w działalności komercyjnej (bankowej) z perspektywy (...)). Tym samym, rezultaty prac Wykonawców dostarczają oczekiwanych funkcjonalności dopiero po zakończeniu danego etapu rozwoju produktu/procesu (tj. po zakończeniu Projektu (...) obejmującego fazy 1-3 Działalności (...) w ramach opracowania nowych lub rozwoju istniejących Rozwiązań technologicznych). W ten sposób, Bank wykorzystuje nabyte prawa autorskie lub licencje do utworów, niemających samodzielnego (niezależnego) zastosowania w działalności komercyjnej (...), do wdrażania nowych i ulepszonych produktów i procesów biznesowych w ramach prowadzonej Działalności (...). Nabywane utwory uzyskują więc zdatność do wykorzystania (przydatność) przez Bank dopiero w formie Rozwiązania technologicznego, a w konsekwencji, w takiej formie podlegają wykorzystaniu w Działalności (...) (...). Przy czym, dane Rozwiązanie technologiczne powstałe w ramach danego przedsięwzięcia podlegać może dalszym pracom informatycznym (kolejnym etapom rozwoju), mającym na celu rozwój oprogramowania i dalszy postęp technologiczny (...).

Ponadto, część Wykonawców świadczy na rzecz (...) usługi ściśle związane z ww. pracami (w ramach których autorskie prawa majątkowe mogą nie być przenoszone), których celem jest zintegrowanie (połączenie) rezultatów prac, do których Bank nabywa prawa autorskie/licencje, w funkcjonalną całość (tj. Rozwiązanie technologiczne). Usługi te obejmują w szczególności usługi analityczne, administratorskie, zarządzania projektami, testowania, integratorskie (dalej łącznie jako: „Usługi Specjalistyczne”).

Całość ww. prac w ramach Projektów (...) (obejmująca wszystkie fazy Działalności (...)) jest koordynowana i kierowana przez Bank.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

-zostały nabyte przez Spółkę,

-nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

-wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Zatem, skoro nabywane przez Bank prawa autorskie i licencje do utworów stanowiących rezultaty prac Wykonawców nie mogą zostać wykorzystane w toku działalności bankowej w chwili ich nabycia, gdyż jak wynika z opisu uzyskają one przydatność do gospodarczego wykorzystania dopiero w formie Rozwiązania technologicznego, to nie mogą one stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie spełniony jest bowiem w tym przypadku warunek nadawania się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wskazał, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne.

Zatem, skoro Rozwiązanie technologiczne stanowiące wartość niematerialną i prawną zostało przez Wnioskodawcę wytworzone (całość ww. prac w ramach Projektów (...) obejmująca wszystkie fazy Działalności (...) jest koordynowana i kierowana przez Bank) to nie można uznać, że dokonywane odpisy amortyzacyjny od ustalonej zgodnie z przepisami wartości początkowej Wnioskodawca może zaliczać do koszów uzyskania przychodów.

W rezultacie, dokonywane odpisy nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w oparciu o art. 18d ust. 3 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, jest nieprawidłowe.

Konsekwencją stanowiska Organu do pytania nr 2 jest uznanie stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3 również za nieprawidłowe.

Zatem, wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-   Dodatki będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w części, w jakiej odpowiadają one czasowi pracy przeznaczonemu na realizację Projektów (...), jest prawidłowe;

-   odpisy amortyzacyjne od WNIP, która zostanie ujęta w związku z Rozwiązaniem technologicznym na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla (...) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, jest nieprawidłowe;

-   wykorzystanie w sposób opisany w fazie 4 Rozwiązania technologicznego wdrożonego do użytku w bieżącej działalności bankowej (jako nowy/ulepszony produkt lub proces) w wyniku zrealizowania prac w fazach 1-3, które zostanie ujęte jako WNIP na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wykorzystanie WNIP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwo we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).