1. Czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy. 2. Czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy oraz czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka nie posiada ani udziałów, ani praw w innych podmiotach.

Począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka zdecydowała się na opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „ryczałt CIT”), o którym mowa w Rozdziale 6b „Ryczałt od dochodów spółek” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT).

Wnioskodawca nie wyklucza, że po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej) zrezygnuje z opodatkowania ryczałtem CIT i wróci do rozliczeń na zasadach ogólnych.

Część z udziałowców Spółki, z uwagi na pełnienie przez nich również funkcji Członków Zarządu, wykorzystuje posiadane przez Spółkę samochody osobowe. Samochody te wykorzystywane są przede wszystkim w celach związanych z działalnością gospodarczą. Obowiązująca w Spółce polityka korzystania z samochodów służbowych dopuszcza jednak możliwość używania takich aut również w celach prywatnych, tj. do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z posiadaniem oraz użytkowaniem ww. samochodów Spółka ponosi szereg wydatków takich np. jak opłaty leasingowe, koszty przeglądów, koszty napraw, koszty wymiany ogumienia, koszty wymiany płynów eksploatacyjnych czy wreszcie koszty paliwa.

Pytania

1. Czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy?
2. Czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT lecz - w przypadku podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Ad 2

Na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a.do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułupodzielonego zysku) lub,

b.na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

c.(...)

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Zgodnie natomiast z art. 28n ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1)suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

(...)

4)dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl z kolei art. 28h ust. 3 ustawy o CIT podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym sum wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

Z powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika, że podatnicy stosujący formę opodatkowania w postaci ryczałtu CIT zobowiązani są do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku nie tylko w okresie, kiedy byli objęci reżimem ryczałtu CIT, ale także po jego zakończeniu w zakresie tych zysków, które zostały wypracowane w latach podatkowych objętych ryczałtem CIT.

W kontekście podatników, którzy zakończyli opodatkowanie ryczałtem CIT na szczególną uwagę zasługują przy tym dwa przepisy, tj. art. 28t ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 2 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji.

Zgodnie natomiast z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny wynika tym samym, że ustawodawca umożliwił podatnikom wybór między jednorazowym (niejako „z góry”) opodatkowaniem zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem CIT w chwili „wyjścia” z ryczałtu CIT lub między odroczonym (niejako „z dołu”) opodatkowaniem tak wygenerowanych zysków w chwili ich faktycznego rozdysponowania.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, rezygnacja z ryczałtu CIT nie oznacza automatycznie konieczności zapłaty podatku od całości wypracowanych i niewpłaconych zysków.

Podatnik, który zrezygnował ze stosowania formy opodatkowania w postaci ryczałtu CIT może tym samym zadecydować, czy zapłaci podatek dopiero w przypadku faktycznego rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto (tj. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie, nie później niż do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym dokonano tej dyspozycji) czy też jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto (tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega przy tym wątpliwości, że właśnie na potrzeby pierwszej z ww. metod (tzn. odroczonego opodatkowania) ustawodawca wprowadził od 2022 r. do ustawy o CIT definicję „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto” wskazując, iż oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 28c pkt 5 ustawy o CIT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy, którzy zakończyli opodatkowanie w formie ryczałtu CIT, w odniesieniu do niewypłaconych zysków będą mogli wybierać pomiędzy (i) jednorazową zapłatą ryczałtu lub (ii) zapłatą ryczałtu dopiero w momencie rozdysponowania stosownych zysków.

W przypadku, gdy podatnik nie zdecyduje się na zastosowanie możliwości wskazanej w art. 28t ust. 2 ustawy o CIT w postaci jednorazowej zapłaty ryczałtu do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powstanie dopiero w przypadku, gdy podatnik dokona w całości lub części wypłaty tego dochodu lub rozdysponuje nim w jakiejkolwiek innej formie w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Przykładowo, jeżeli podatnik w okresie stosowania opodatkowania w formie ryczałtu CIT nie wypłacał wypracowanych w tym czasie zysków na rzecz wspólników, kumulując jedynie ww. zyski na kapitale zapasowym, natomiast po zakończeniu stosowania ww. formy opodatkowania nie zdecydował się na zastosowanie art. 28t ust. 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (tj. nie dokonał jednorazowej zapłaty ryczałtu od tego dochodu), podatnik zapłaci podatek od ww. dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego podejścia przemawiają także wyjaśnienia w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: „Przewodnik MF”), gdzie na stronie 50 w przykładzie 38, Ministerstwo Finansów przedstawiło następujący stan faktyczny:

„Spółka X sp. z o.o. jest małym podatnikiem. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jest objęta ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2029. W każdym z tych lat wypracowywała zysk, który wyodrębniała w kapitale własnym (nie dokonywała jego wypłat na rzecz wspólników). Od 2030 r. Spółka nie jest już podatnikiem w tym systemie opodatkowania (rozlicza się zgodnie z ogólnymi zasadami w ustawie o CIT). 27 czerwca 2031 r. podejmuje uchwałę o podziale zysku za cały okres opodatkowania ryczałtem (za lata 2022-2029)”.

Jako następstwo ww. zdarzeń, w Poradniku MF wskazano następujące stanowisko:

„Dzięki wyodrębnianiu wypracowanych zysków w kapitale własnym sprawozdania finansowego, Spółka może rozpoznać dochód do opodatkowania ryczałtem stanowiący sumę wszystkich zysków netto z każdego roku podatkowego w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) na koniec ostatniego roku stosowania ryczałtu, tj. 2029 r.

Zapłata ryczałtu od tego dochodu może nastąpić (patrz Rozdział 10 Przewodnika):

1)do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem czyli do 31 marca 2030 r. Jednorazowa zapłata podatku na „wyjściu” z reżimu ryczałtu od dochodów spółek spowoduje, że w momencie wypłaty zysków na rzecz wspólników (w okresie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem) Spółka nie opodatkowuje tych dochodów ponownie. Dzięki wyodrębnieniu zysków w kapitale własnym wspólnicy (udziałowcy) spółki mogą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku PIT od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, o część zapłaconego podatku CIT, przypadającego na dywidendę wypłaconą wspólnikowi.

2)Spółka ma możliwość zapłaty podatku od tego dochodu dopiero w momencie jego dyspozycji, nawet jeśli ma to miejsce po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, przy każdorazowym rozdysponowaniu zysku, spółka będzie obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację CIT-8E wraz z wpłatą ryczałtu należnego od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta dyspozycja została dokonana. Jeżeli rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto dokonane zostało po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego przyjmuje się, że zostało ono dokonane ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Co więcej, Ministerstwo Finansów na swojej oficjalnej stronie wydało również 17 stycznia 2022 r. komunikat, w którym zaprezentowało stanowisko, zgodnie z którym podatnicy nie są zobowiązani do zapłaty podatku w przypadku „wyjścia” z ryczałtu CIT (https://www.gov.pl/web/finanse/mf-zachecamy-do-przejscia-na-estonski-cit, dostęp 31 stycznia 2022).

Zgodnie z zamieszczoną tam informacją „nie trzeba też płacić podatku na wyjściu z systemu, póki nie wypłaci zysku w formie dywidendy. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników, to podatku nadal nie ma, mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT lecz - w przypadku podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający (...) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

Co jednak istotne, zgodnie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ukrytymi zyskami nie są (...) wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
2. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Co za tym idzie, a contrario, 50% poniesionych przez podatników wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z użytkowaniem przez udziałowca lub akcjonariusza (lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem) samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, wykorzystywanych na tzw. cele mieszane, stanowi dochody z ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują w jaki sposób podatnik powinien ustalać wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Co za tym idzie, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN przez „wydatek” należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (www.sjp.pwn.pl, dostęp: 31/01/2022). Takie rozumienie terminu „wydatek” wskazywałoby, że podstawą opodatkowania ryczałtem CIT w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków (w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych) powinna być kwota brutto wydatków (kwota netto wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku definicji legalnej ww. pojęcia, przy interpretacji ww. terminu nie można odwoływać się wyłącznie do wykładni językowej. Jak bowiem wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 „(...) za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (...)”.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezwykle istotnym w okolicznościach przedmiotowych wątpliwości jest fakt, że art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT niejako zrównuje wydatki z odpisami amortyzacyjnymi wprowadzając identyczne zasady dla obu ww. kategorii. Jak bowiem stanowi przywołany powyżej przepis, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, metoda kalkulacji odpisów amortyzacyjnych stanowić powinna wskazówkę w zakresie metodologii ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem CIT w odniesieniu do dochodu z tytułu ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, (...) pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, całkowicie zasadnym jest podejście, zgodnie z którym skoro połowa odpisów amortyzacyjnych stanowić powinna dochód z tytułu ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, a podstawą do naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość netto środka trwałego powiększona o nie odliczany podatek VAT to dokładnie takie same zasady rządzić powinny innymi wydatkami związanymi z samochodami osobowymi. Tylko przy takim podejściu zachowana zostanie zasada równości i sprawiedliwości podatkowej nie faworyzując w żaden sposób podatników w zależności od sposobu nabycia danego środka trwałego.

Co za tym idzie, w opinii Spółki, podstawę opodatkowania w przypadku ryczałtu CIT w zakresie ukrytych zysków dotyczących samochodów osobowych stanowić powinno realne uszczuplenie po stronie podatnik - czyli kwota, która finalnie obciąża Spółkę. Ta część wydatku, która zostanie podatnikowi „zwrócona” w jakiejkolwiek formie nie powinna tym samym stanowić przychodu dla celów ryczałtu CIT. W tej części podatnik nie poniesie bowiem wydatku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy CIT wskazuje, że:

Zgodnie z art. 28f ustawy CIT:

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28m ustawy CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy CIT:

Z kolei w myśl art. 28n ust. 3 ustawy CIT:

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 ustawy CIT:

Natomiast zgodnie z art. 28c pkt 5 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28t ustawy CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Z kolei w myśl art. 16g ust. 3 ustawy CIT:

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

- czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy oraz

- czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że – co do zasady - estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego).

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT nie musi opodatkować niewypłaconego zysku wygenerowanego przez spółkę już w momencie rezygnacji z tej formy opodatkowania. Od 2022 r. nawet po wyjściu z estońskiego CIT zysk z tego okresu będzie opodatkowany w momencie jego faktycznej redystrybucji. Oznacza to, że Spółka może zapłacić podatek dopiero w dniu wypłaty zysków osiągniętych w tym okresie po wyjściu z estońskiego CIT. Tym samym, jeżeli zysk jest reinwestowany, albo zatrzymywany w spółce i nie jest wypłacany do wspólników, to Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku mimo że spółka już nie jest podatnikiem estońskiego CIT. 

Tym samym Wnioskodawca w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), nie będzie zobowiązany do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT niewypłaconych udziałowcom zysków, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, ale w przypadku podjęcia takiej decyzji Wnioskodawca będzie mógł opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT wskazać należy, że w myśl powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony (…) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wartością początkową nabytego środka trwałego jest cena nabycia, tj. zasadniczo kwota należna zbywcy pomniejszona o podatek od towarów i usług. Z definicji wartości początkowej wynika, iż zawiera ona w sobie tę część kwoty podatku od towarów i usług, jaka nie stanowi podatku naliczonego albo w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo należy zauważyć, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy w przypadku rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania ryczałtem CIT po upływie 4-letniego okresu (lub wcześniej), niewypłacone udziałowcom zyski, które wypracowane zostały przez Spółkę w okresie objętym ryczałtem CIT, Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania jednorazowo niezwłocznie po zakończeniu opodatkowania w formie ryczałtu CIT, tj. do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem CIT czy też - w razie podjęcia takiej decyzji - Spółka będzie mogła opodatkowywać takie zyski dopiero w chwili ich faktycznego rozdysponowania, tj. przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci wypłaty wspólnikom dywidendy oraz czy na potrzeby ustalenia wysokości dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie przez udziałowców Spółki samochodów osobowych również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, Wnioskodawca powinien uwzględniać kwoty netto danego wydatku wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT. Tym samym nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do wskazania, czy samochody osobowe wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej oraz w celach prywatnych powinny zostać przez Wnioskodawcę opodatkowane i zaliczone do ukrytych zysków.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).