W zakresie ustalenia: 1. czy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy CIT, 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki nie zaliczone w latach poprzednich (2018-2021) w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy CIT - jest nieprawidłowe,

2.w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki nie zaliczone w latach poprzednich (2018-2021) w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uchyleniem art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT i prowadzi działalność na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne.

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej, która prowadzi działalność w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz farm solarnych.

Wnioskodawca w latach 2018-2021 poniósł koszty, które podlegały limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy CIT.

W związku z tym Wnioskodawca poniósł wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w każdym roku i mogłyby zostać odliczone na podstawie art. 15e ust. 9 w późniejszych latach podatkowych.

Pytania

1.Czy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy CIT?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezaliczone w latach poprzednich (2018-2021) w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Wnioskodawca może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu bez liczenia „wirtualnych limitów” określonych w art. 15e dla danego roku podatkowego za lata podatkowe następujące po roku 2021 w zakresie jakim koszty dotyczą wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w latach poprzednich (2018-2021) na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15 ust. 9 ustawy CIT.

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi w zakresie stanowiska określonego w pozycji nr 1. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT w latach podatkowych następujących po 2021 to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania „wirtualnego limitu” obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Uzasadnienie

a)Uzasadnienie do pytania nr 1

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, limitowano możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej doszło do uchylenia art. 15e ustawy CIT i w 2022 roku ten artykuł przestał obowiązywać.

Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, które nie były zaliczone w pełni do kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT w okresie obowiązywania art. 15e ustawy CIT w latach 2018-2021 ze względu na przekroczenie limitów wskazanych w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Niemniej, zgodnie z art. 15e ust 9 ustawy CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które nie zostały zaliczone w latach poprzednich ze względu na limity obliczone na podstawie art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy CIT.

Niemniej, art. 15e ustawy CIT został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 w związku z tym nie może być stosowany w sposób bezpośredni wobec stanu faktycznego w następnych latach podatkowych.

Na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazuje, że podatnik nabywa prawo do odliczenia kosztów, które nie zostały odliczone w poprzednich latach w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Wobec tego, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku CIT wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach ze względu na limity wynikające w art. 15e ustawy CIT i może dokonać ich odliczenia na mocy ochrony praw nabytych w przyszłych okresach podatkowych.

Analogiczny wniosek został wskazany w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (str. 71): „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

Art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej nie określa zakresu i zasad, które mają zastosowanie w latach podatkowych następujących po 31 grudnia 2021 roku.

Odniesienie do art. 15e ustawy CIT jest generalne i niedookreślone i definiuje w jaki sposób miałby być kalkulowany limit odliczenia w kolejnych latach.

Obecnie art. 15e ustawy CIT nie obowiązuje zatem nie można go stosować do przyszłych lat podatkowych i obliczać „wirtualnego” limitu wynikającego z nieobowiązujących przepisów - byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów.

Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że Wnioskodawca może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu bez liczenia „wirtualnych limitów” określonych w art. 15e dla danego roku podatkowego za lata podatkowe następujące po roku 2021 w zakresie jakim koszty dotyczą wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w latach poprzednich (2018-2021) na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

b)Uzasadnienie do pytania nr 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy CIT powinien być kalkulowany na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego.

Limit powinien być kalkulowany w następujący sposób: 3 mln złotych plus 5% nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego.

Należy wskazać, że ten limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 w 2022 roku to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu określonego powyżej.

Takie wydatki będą miały tylko znaczenia dla tzw. podatku minimalnego w rozumieniu art. 24ca ustawy CIT w obecnym brzmieniu.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej: „Należy wskazać, że koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c) dodatkowo w ustępach 4-9”.

Zatem, rola zapobiegania erozji podstawy opodatkowania dla roku podatkowego 2022, którą spełniał art. 15e ustawy CIT została przeniesiona do art. 24ca (podatek minimalny).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT w latach podatkowych następujących po 2021 to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania „wirtualnego limitu” obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT i prowadzi działalność na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu ustawy prawo energetyczne. Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej, która prowadzi działalność w zakresie budowy i eksploatacji farm wiatrowych oraz farm solarnych. Wnioskodawca w latach 2018-2021 poniósł koszty, które podlegały limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy CIT. W związku z tym Wnioskodawca poniósł wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w każdym roku i mogłyby zostać odliczone na podstawie art. 15e ust. 9 w późniejszych latach podatkowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

1.czy wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w latach 2018-2021 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku 2022 bez względu na limity wyliczone na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ust. 12 ustawy CIT,

2.w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezaliczone w latach poprzednich (2018-2021) w związku z wykorzystaniem pełnego limitu określonego w art. 15e ustawy CIT bazując na kalkulacji „wirtualnego limitu” dla kolejnych lat podatkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się: