Czy opłaty prawa użytkowania wieczystego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia poszczególnych części inwestycji i należy je rozliczać przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty PUW (prawa użytkowania wieczystego) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia poszczególnych części Inwestycji i należy je rozliczać przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (proporcja powierzchni sprzedanego lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Y sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w Polsce. Wnioskodawca podjął przedsięwzięcie polegające na realizacji w (...) zadania deweloperskiego obejmującego budowę budynków mieszkalnych (dalej: „Inwestycja”).

Aktualnie Spółka ubiega się o uzyskanie pozwolenia na budowę. W zależności od treści pozwolenia na budowę, Spółka nie wyklucza, że niektóre lokale będą miały status lokali użytkowych i również będą przeznaczone do zbycia.

Przedmiotem przyszłej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w związku z ukończeniem Inwestycji będą, co do zasady, poszczególne lokale mieszkalne, a także miejsca postojowe (wraz z odpowiednim udziałem w gruncie) lub ewentualnie również lokale użytkowe.

Spółka została utworzona wyłącznie na potrzeby realizacji Inwestycji i sprzedaży jej poszczególnych elementów. Wnioskodawca podkreślił, że powyższe jest jedynym celem istnienia i funkcjonowania Wnioskodawcy w obrocie – po zrealizowanej Inwestycji i sprzedaży jej poszczególnych elementów, Wnioskodawca zostanie zlikwidowany bądź dojdzie do jego rozwiązania w innym trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych. Realizacji Inwestycji służą wszelkie zasoby, którymi dysponuje Spółka – i brak jest innych zasobów, które mogą służyć realizacji innych celów niż te, które finalnie zostaną osiągnięte poprzez sprzedaż lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych w Inwestycji (wraz z proporcjonalnym udziałem w gruncie pod Inwestycją).

W celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działek, na których zrealizowana ma być Inwestycja (dalej: „PUW”). W związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana ma być Inwestycja, Wnioskodawca ponosi również koszty corocznych opłat za użytkowanie wieczyste (dalej: „Opłaty PUW”).

Sumaryczna cena sprzedaży poszczególnych elementów Inwestycji (lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc postojowych) będzie ustalona w oparciu o łączne wydatki poniesione przez Spółkę na realizację Inwestycji, w tym wydatki obejmujące wszystkie opłaty PUW, oraz odpowiednią marżę. Koszt Opłat PUW przewidziany jest w budżecie projektu polegającego na realizacji Inwestycji i jako jeden z jego elementów, będzie kształtował ostateczną cenę poszczególnych lokali i miejsc parkingowych sprzedawanych przez Spółkę w ramach Inwestycji. Wnioskodawca podkreślił, że bez ponoszenia przez Spółkę Opłaty PUW, niemożliwe będzie sfinalizowanie Inwestycji i sprzedaż jej poszczególnych elementów.

Wnioskodawca zamierza kwalifikować ponoszone przez siebie wydatki dotyczące Opłat PUW jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji (o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4b updop), tj. w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (proporcja powierzchni sprzedanego lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali).

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty PUW stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia poszczególnych części Inwestycji i należy je rozliczać przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (proporcja powierzchni sprzedanego lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

  2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

           - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W Państwa ocenie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Kluczowy w tym względzie zatem jest cenotwórczy charakter wydatku w stosunku do finalnego produktu lub usługi.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Spółka została utworzona wyłącznie na potrzeby realizacji Inwestycji. Oznacza to, że zamiarem Spółki jest ponoszenie takich wydatków, które będą prowadzić do realizacji Inwestycji. Dotyczy to również przedmiotowego PUW i ponoszenia regularnych Opłat PUW. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę tych wydatków nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest realizacja Inwestycji i następnie jej sprzedaż (w postaci lokali mieszkalnych, użytkowych lub miejsc postojowych). Posiadanie prawa do gruntu jest w praktyce niezbędnym warunkiem realizacji inwestycji deweloperskiej w segmencie mieszkaniowym.

Koszty nabycia PUW, jak i corocznych Opłat PUW są elementem cenotwórczym produktów sprzedażowych składających się na Inwestycję. Wnioskodawca uwzględnia bowiem te wydatki w puli wydatków inwestycyjnych, które stanowią podstawę ustalenia ostatecznej ceny produktów sprzedażowych składających się na Inwestycję. Opłaty PUW nie są zatem kosztami niezależnymi, ale mającymi bezpośredni, wymierny wartościowo i czasowo związek z konkretnymi przychodami.

Państwa zdaniem, nieprawidłowe byłoby uznanie, że Opłaty PUW należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem. Oczywistym jest, że są to koszty związane z posiadanym gruntem, ale faktem też jest, iż specyfika prowadzonej działalności Wnioskodawcy przesądza, że jest to grunt przeznaczony docelowo do sprzedaży, a nie do uzupełniania majątku Wnioskodawcy. Gdyby nie plan rozpoczęcia Inwestycji, Spółka nie nabyłaby nieruchomości. Nie ponosiłaby zatem kosztów w postaci Opłat PUW w celu osiągnięcia przychodów innych niż przychody wynikające z realizacji Inwestycji. Wydatki te można więc przypisać do konkretnego źródła przychodu.

Planowana sprzedaż Inwestycji będzie miała postać sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, użytkowych czy miejsc postojowych. Regulacja updop nie wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sprzedaż obejmuje szereg produktów. W Państwa ocenie celem prawidłowego ujęcia wydatków w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 updop, koniecznym będzie zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów. W Państwa ocenie najbardziej obiektywną metodą jest przyjęcie proporcji wynikającej z powierzchni sprzedanego lokalu względem łącznej powierzchni wszystkich lokali w celu rozdzielenia łącznych omawianych kosztów na poszczególne momenty osiągnięcia przychodu. Klienci kupujący lokale będą równocześnie nabywać udział w nieruchomości gruntowej w wysokości uzależnionej od proporcji powierzchni nabywanego przez nich lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się na danej działce. Wskazana przez Wnioskodawcę proporcja pozwala na precyzyjne przyporządkowanie do przychodu ze sprzedaży danego lokalu odpowiedniej wysokości przedmiotowych kosztów.

Podsumowując, Państwa zdaniem wskazane powyżej okoliczności przemawiają za kwalifikowaniem wydatków dotyczące Opłat PUW jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów ze zbycia Inwestycji (o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4b updop), tj. w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, a także miejsc postojowych wybudowanych w ramach Inwestycji, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (proporcja powierzchni sprzedanego lokalu do łącznej powierzchni wszystkich lokali).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. dalej: „updop”):

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

    - musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

    - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

    - winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

    - musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

    - musi być właściwie udokumentowany,

    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

    - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

    - koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty pośrednie).

Z treści wniosku wynika, że w celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działek, na których zrealizowana ma być Inwestycja. W związku z faktem posiadania nieruchomości, na której realizowana ma być Inwestycja, Wnioskodawca ponosi również koszty corocznych opłat za użytkowanie wieczyste.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Opłaty PUW stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze zbycia poszczególnych części Inwestycji i należy je rozliczać przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, należy stwierdzić, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady – jako tzw. koszty pośrednie.

Wynika to z faktu, że opłata za użytkowanie wieczyste jako wydatki nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu – obowiązek ponoszenia opłaty za użytkowanie wieczyste wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód. Opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią elementu procesu budowy nieruchomości celem ich sprzedaży. Tym samym wydatki Wnioskodawcy z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu należy zakwalifikować jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez niego działalności deweloperskiej.

Zaliczenie powyższych wydatków do kosztów pośrednich oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).