Temat interpretacji

Czy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 - 3 UPDOP, Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ww. koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 UPDOP?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), uzupełnionym 30 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 - 3 UPDOP, Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ww. koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 UPDOP - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 - 3 UPDOP, Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ww. koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 UPDOP. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.499.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 30 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest wiodącym dostawcą usług z zakresu malowania, lakierowania proszkowego elementów metalowych (takich jak aluminium) oraz obróbki blach. W 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Centrum Przedsiębiorczości (dalej: CP) umowę o dofinansowanie projektu (dalej: Umowa) X (dalej: Projekt).

Umowa została zawarta w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014 - 2020, I Osi Priorytetowej Gospodarka wiedzy, Działanie 1.2. Badania i innowacje w przedsiębiorstwach. Poddziałanie 1.2.1 Projekty badawczo-rozwojowe przedsiębiorstw, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Projekt jest realizowany m.in. przy współudziale Instytutu (), (dalej: PAN).

W związku z realizacją projektu, Spółka ponosi koszty pracownicze obejmujące m.in.:

• wynagrodzenie zasadnicze, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: UPDOF);
• składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 300, dalej: USUS) - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek.

W księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń łącznie ze składkami z tytułu wynagrodzeń, określonymi w USUS, w części finansowanej przez płatnika składek, ujmowane są w miesiącu, którego dotyczą (memoriałowo).

Dodatkowymi kosztami ponoszonymi w związku prowadzonymi pracami są:

• koszty usług zewnętrznych, w tym koszty wynagrodzenia PAN, koszty usług doradczych (np. badania rynku, opracowania studium wykonalności, usług prawnych), itp.
• koszty przygotowania, dostawy, montażu, dostosowania itp. modelu pilotażowej linii produkcyjnej, części składowych prototypu linii, części zamiennych,
• koszty pozostałych materiałów, surowców (np. odczynników do badań),
• pozostałe koszty (np. koszty delegacji, materiałów biurowych itp.).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że do kosztów kwalifikowanych Spółka zaliczy jedynie te z ww. kosztów, które spełniają przesłanki i są wymienione w katalogu kosztów kwalifikowanych w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: UPDOP), stosując do rozliczeń danego roku podatkowego przepisy obowiązujące w tym danym roku podatkowym.

Dodatkowo, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 UPDOP, zaliczy jedynie tę część kosztów, która nie była i nie będzie zwrócona Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (w związku z dofinansowaniem z CP).

W zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, za koszty kwalifikowane Spółka uzna dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne (na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP).

W zakresie momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów Spółka będzie ujmować koszty zgodnie z art. 15 UPDOP.

Spółka prowadzi ewidencję kosztów poniesionych w związku z realizowanymi pracami badawczo-rozwojowymi (Projektem), na podstawie której jest w stanie wiarygodnie określić ich wysokość. Ponadto, dla celów rozliczeniowych z CP, Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych w ramach Projektu prac. Dokumenty te obejmują m.in. umowy, faktury i inne dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Projektu, dokumentację techniczną, raporty i analizy z przeprowadzanych w ramach Projektu prac badawczych-rozwojowych i zakończonych zadań, szczegółowe harmonogramy oraz ewentualne późniejsze zgłoszenia do Urzędu Patentowego.

W ramach Projektu, w pierwszej kolejności wykonywane były prace koncepcyjne skutkujące opracowaniem technologii w warunkach laboratoryjnych. Kolejnym etapem prac jest stworzenie prototypu linii pilotażowej, na której przeprowadzane są badania w warunkach rzeczywistych. Rezultatami realizacji prowadzonych w ramach Projektu prac - w przypadku pozytywnego rezultatu - będą:

• powstanie innowacyjnej technologii pozwalającej na nakładanie nowej, antykorozyjnej powłoki lakierniczej, co pozwoli na wydłużenie cyklu życia produktów metalowych w trudnych warunkach klimatycznych,
• stworzenie pilotażowej linii produkcyjnej, pozwalającej na możliwe wykorzystanie wypracowanej wiedzy w praktyce,
• dokonanie ewentualnych zgłoszeń w Urzędzie Patentowym.

Sam charakter prac oraz zakładany rezultat Projektu został zweryfikowany przez () Centrum Przedsiębiorczości - Wnioskodawca otrzymał dotację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014 - 2020, I Osi Priorytetowej Gospodarka wiedzy, Działanie 1.2. Badania i innowacje w przedsiębiorstwach, Poddziałanie 1.2.1 Projekty badawczo-rozwojowe przedsiębiorstw, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ważnym elementem i gwarantem skuteczności prowadzonych prac jest udział w Projekcie PAN oraz zatrudnionych w tym celu przez Spółkę wysoko wykwalifikowanych pracowników (Spółka posiada Dział B+R).

Wnioskodawca zaznacza, że:

• uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych,
• nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP.

Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 UPDOP, zaliczy jedynie tę część kosztów, która nie była i nie będzie zwrócona Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (w związku z dofinansowaniem z CP).

Jeśli na skutek prac w ramach Projektu zostaną wytworzone lub nabyte środki trwałe, wówczas koszty kwalifikowane stanowić będą, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych, tj. na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP.

Wnioskodawca do tej pory nie korzystał z odliczenia na podstawie art. 18d UPDOP. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska w sprawie, Wnioskodawca dokona korekty rocznych rozliczeń podatkowych za lata ubiegłe oraz dokona stosownego odliczenia w deklaracji za obecny rok oraz lata kolejne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1. prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 UPDOP,
2. Wnioskodawca nie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
3. Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji dotyczącej rozliczeń od momentu zawarcia umowy z () Centrum Przedsiębiorczości (od 2017 r.) do dnia dzisiejszego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r.):
Czy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 - 3 UPDOP, Spółka ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ww. koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r.):

A. Zasady zaliczania kosztów do kosztów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W odniesieniu do kosztów prac rozwojowych, UPDOP zawiera specyficzne regulacje odnoszące się do momentu rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. Stosownie do art. 15 ust. 4a UPDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zaznaczyć, że na gruncie UPDOP, ustawodawca nie zawarł dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 albo 2 UPDOP.

Dlatego też, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

W zakresie pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 15 ust. 4g UPDOP, przewiduje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h UPDOP, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne
   • w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

B. Zasady rozliczania ulgi B+R

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 UPDOP, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przepisy obowiązujące do 30 września 2018 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 UPDOP, przez badania naukowe rozumie się:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Przepisy obowiązujące od 1 października 2018 r.

Badania naukowe - oznacza to badania podstawowe i badania aplikacyjne w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). Zgodnie z art. 4a pkt 27 UPDOP, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 UPDOP, zdefiniowano termin prace rozwojowe. To pojęcie zgodnie ze wskazanym przepisem należy rozumieć w następujący sposób:

Przepisy obowiązujące do 30 września 2018 r.

Prace rozwojowe - oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Przepisy obowiązujące od 1 października 2018 r.

Prace rozwojowe - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z obowiązującym art. 18d ust. 1, 2 i 3 UPDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), którymi są:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
• odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
• nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
• koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP, kosztami kwalifikowanymi są również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 4 UPDOP, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 5 UPDOP, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 8 UPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Dodatkowo, w myśl art. 9 ust. 1b UPDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

C. Analiza stanu faktycznego

W związku z realizacją Projektu Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane wskazane m.in. w art. 18d ust. 2 i 3 UPDOP (i tylko wydatki spełniające przesłanki ustawowe są do takich kosztów kwalifikowane). Dodatkowo, w prowadzonej ewidencji, Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Żeby skorzystać z odliczenia ponoszone koszty muszą w pierwszej kolejności stanowić koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Z uwagi na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, konieczna jest każdorazowa analiza, czy dany wydatek spełnia definicję kosztu podatkowego. W tym celu należy ocenić, czy zostały spełnione następujące warunki:

• koszt został poniesiony przez podatnika i jest definitywny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie mieści się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Koszty ponoszone w ramach Projektu przez Wnioskodawcę spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, są bowiem ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie do przytoczonych przepisów UPDOP, moment zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zależy od charakteru tych kosztów, jak również ich bezpośredniego czy pośredniego związku z przychodami.

Tym samym, w niniejszym przypadku, w zależności od rodzaju ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych, będą one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

• w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie),
• w dacie ich poniesienia, tj. na dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (koszty pośrednie),
• a w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych, w zależności od wyboru Wnioskodawcy:
  • w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
  • jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
  • poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP.

W zakresie kosztów prac rozwojowych powołane regulacje UPDOP umożliwiają podatnikom rozliczenie ponoszonych w związku z tym kosztów już w trakcie trwania prac, niezależnie od tego, czy wynik prac będzie pozytywny czy negatywny, a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

W interpretacji DIS w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r. (znak: ILPB4/4510-1-54/16-6/DS), organ stwierdził, że Z powyższych przepisów wynika swoboda podatnika w zastosowaniu poszczególnej konstrukcji uznania wydatków na prace rozwojowe za koszty uzyskania przychodów - wskazuje na to użyty spójnik albo, który według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zastosować swobodnie jedno z powyższych rozwiązań. Na taką interpretację wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej powyższą zmianę w odniesieniu do prac rozwojowych (Druk Sejmowy nr 1662 z 2009 r.). W uzasadnieniu wskazano, że taka preferencja w stosunku do prac rozwojowych ma przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Tym samym, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 15 UPDOP.

Znajduje to potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 20 września 2018 r. (znak: DPP13.8221.25.2017.GTM), zmieniającej z urzędu interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł wydatki na działalność badawczo-rozwojową;
• wydatki na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, określonych w przepisach art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT;
• koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
• podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT;
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przepisy ustawy o CIT warunkują zatem możliwość uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany od zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 18d ust. 1 ww. ustawy wynika wyrost, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Dla odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu rocznym nie wystarcza zatem samo poniesienie wydatku na działalność badawczo-rozwojową w roku podatkowym, za który to zeznanie jest składane. Konieczne jest również rozpoznanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, powyższe warunki będą spełnione.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że koszty kwalifikowane mieszące się w katalogu art. 18d ust. 2 i 3 UPDOP, mogą zostać odliczone (w części nie zwróconej w ramach dofinansowania z CP), zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP, w roku w którym zostały poniesione, tj. rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: kosztami kwalifikowanymi.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Natomiast, zgodnie z treścią ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 updop, otrzymał brzmienie: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ustawodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d

Natomiast, w stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania mogą (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika albo (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
• podatnik w roku podatkowym nie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),
• podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązujący od 30 czerwca 2019 r.),
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z momentem odliczeniem kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1-3 updop, należy wskazać, że przepisy updop, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, to właśnie moment uznania kosztu kwalifikowanego za koszt podatkowy determinuje moment odliczenia przedmiotowego kosztu od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ty samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty kwalifikowane mieszące się w katalogu art. 18d ust. 2 i 3 updop (spełniające warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej), mogą zostać odliczone (w części nie zwróconej w ramach dofinansowania z CP), zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w roku w którym zostały poniesione tj. rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 updop jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej