Na skutek Połączenia u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

G.H. Ltd. (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik” lub „Spółka”) jest spółką typu limited by shares (wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy CIT, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. Spółka Cypryjska jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT oraz zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej powoływana jako: „Spółka Przejmująca”). Ponadto, Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki typu limited by shares z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, która to podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Cyprze (dalej: „Spółka Przejmowana”; łącznie Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca będą określane jako: „Spółki Restrukturyzowane”). Zarówno w Spółce Przejmującej, jak i Spółce Przejmowanej Wnioskodawca posiada 100% udziałów, tj. jest jedynym udziałowcem tych spółek.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Restrukturyzowane są częścią międzynarodowej Grupy Kapitałowej G. (dalej powoływana jako: „Grupa”). Grupa jest wiodącym europejskim inwestorem, deweloperem i generalnym wykonawcą w branży nieruchomości prowadzącą działalność poprzez sieć spółek celowych w Polsce, Belgii, Wielkiej Brytanii oraz na Cyprze. Działalność Grupy obejmuje wszystkie fazy tworzenia projektów deweloperskich, począwszy od zakupu gruntów poprzez planowanie i koordynację budowy aż do sprzedaży lub wynajmu. Obecnie Wnioskodawca pełni w Grupie funkcję spółki holdingowej, jak również podmiotu koordynującego kwestie finansowe, takie jak udzielanie zabezpieczeń, np. poprzez pełnienie roli gwaranta dla programów emisji obligacji korporacyjnych emitowanych przez Grupę.

Obecnie planowana jest reorganizacja struktury Grupy na poziomie spółek kontrolowanych przez Spółkę. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania poprzez konsolidację działalności Spółek Restrukturyzowanych poprzez połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną i skupienie działalności Spółki Przejmującej w Polsce.

Połączenie Spółek Restrukturyzowanych powinno przynieść pozytywne efekty ekonomiczne w postaci:

-    dostosowania struktury Grupy do profilu działalności gospodarczej i strategii Grupy realizowanej w Polsce w odniesieniu do projektów inwestycyjnych prowadzonych w Polsce;

-    scentralizowania oraz uproszczenia procesów zarządzania aktywami Spółki Cypryjskiej ze szczególnym uwzględnieniem udziałów oraz akcji posiadanych w spółkach celowych prowadzących procesy inwestycyjne w Polsce i posiadających kluczowe aktywa w Polsce (np. działki gruntu lub prawa użytkowania wieczystego);

-    zapewnienia, żeby Spółka Przejmująca mogła wykorzystywać aktywa znajdujące się obecnie w posiadaniu Spółki Przejmowanej do zabezpieczenia finansowania planowanych wydatków związanych z prowadzonymi w Polsce procesami inwestycyjnymi, co powinno pozwolić na efektywniejsze (tańsze) pozyskiwanie finansowania zewnętrznego na polskim rynku bankowym efektem czego powinien być efektywniejszy rozwój Spółki Przejmującej oraz działalności Grupy w Polsce;

-    zwiększenia efektywności zarządzania spółkami celowymi prowadzącymi procesy inwestycyjne w Polsce;

-    efektywniejszego pozyskiwania finansowania zewnętrznego z uwagi na utworzenie podmiotu holdingowego w Polsce (Spółki Przejmującej) skupiającej polskie aktywa Grupy, co zostanie osiągnięte poprzez skupienie w jednym podmiocie polskich aktywów Grupy oraz udziałów/akcji w podmiotach prowadzących procesy inwestycyjne przy wykorzystaniu tychże aktywów;

-    dostosowania struktury właścicielskiej grupy spółek prowadzących procesy inwestycyjne w Polsce do potrzeb inwestorów zewnętrznych zainteresowanych nabyciem projektów inwestycyjnych realizowanych przez Grupę, co powinno mieć efektywne przełożenie na efektywność czasową procesów sprzedażowych (poprzez ich przyśpieszenie), jak również na koszt obsługi procesów sprzedażowych (poprzez ich obniżenie);

-    utworzenia z polskiej Spółki Przejmującej pojedynczego ośrodka kosztów i zysków dla celów prowadzonej w Polsce działalności Grupy;

-    zwiększenia transparentności finansowej działalności inwestycyjnej prowadzonej przez Grupę w Polsce z perspektywy banków oraz instytucji finansowych finansujących celem efektywniejszego pozyskiwania finansowania od tych instytucji w przyszłości;

-    zwiększenia efektywności zarządzania kosztami administracyjnymi poprzez przeniesienie wszystkich podmiotów realizujących projekty inwestycyjne w Polsce pod jedną spółkę holdingową (Spółka Przejmująca), co powinno skutkować zmniejszeniem kosztów obsługi administracyjnej;

-    zwiększenia efektywności zarządzania przepływem środków pieniężnych;

-    uproszczenia struktury Grupy oraz wyeliminowanie kosztów obsługi generowanych przez Spółkę Przejmowaną oraz centralizację i uproszczenie procesów związanych z wykonywaniem uprawnień właścicielskich, jak również skróceniem procesu decyzyjnego związanego z nowymi projektami inwestycyjnymi w Polsce.

W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną w sposób przewidziany w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516¹ i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., winno być: Dz. U z 2022 r. poz. 1467– dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w ramach procesu połączenia transgranicznego (dalej „Połączenie”).

Ze względu na fakt, iż Spółka Przejmowana jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów KSH, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Cypru) i w tym też państwie posiada siedzibę statutową, planowane połączenie będzie miało charakter połączenia transgranicznego. Z tego też powodu do procedury połączenia zastosowanie znajdzie art. 516¹ i nast. KSH.

W wyniku planowanego Połączenia Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 w zw. z art. 516¹ KSH), jak również dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, a tym samym Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przejętej Spółki Przejmowanej (art. 494 § 1 w zw. z art. 516¹ KSH, tzw. sukcesja uniwersalna).

W wyniku Połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną przyznane dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmującej, tj. Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana znajdują się pod kontrolą jednego podmiotu gospodarczego, posiadającego 100% udziałów w obydwu spółkach, toteż parytet (stosunek) wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej został ustalony w sposób umowny.

Cena po jakiej zostaną objęte nowe udziały zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, co oznacza, że wartość przeniesionego na rzecz Spółki Przejmującej majątku Spółki Przejmowanej będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Wnioskodawcy. Co istotne, wartość majątku Spółki Cypryjskiej zostanie ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez zewnętrzny podmiot wyspecjalizowany w przeprowadzaniu procesów wycen podmiotów gospodarczych. Dodatkowo należy wskazać, że w związku z Połączeniem nie będą dokonywane żadne dopłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2022 r. znowelizowanych na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej powoływana jako: „Ustawa Nowelizująca”) przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) i b) ustawy CIT Wnioskodawca wskazuje również, że:

-    nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej, jak również w Spółce Przejmującej w wyniku wymiany udziałów, jak również w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

-    przyjęta przez niego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa restrukturyzacja będzie przeprowadzona wyłączenie z uzasadnionych przesłanek ekonomicznych, które zostały opisane powyżej, a sama restrukturyzacja ma doprowadzić do zwiększenia możliwości obsługi procesów inwestycyjnych Grupy w Polsce oraz intensyfikacji działalności Grupy, której celem ma być zwiększenie skali prowadzonej przez Grupę działalności w Polsce i z uwagi na powyższe, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytania

1.Czy na skutek Połączenia u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT?

2.Czy w razie uznania, że na skutek Połączenia po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Przejmującej, to przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce w związku z art. 13 ust. 5 UPO z Cyprem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT nie będzie dla niego stanowić przychodu wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej wydanych mu w wyniku Połączenia z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT udziały Spółki Przejmowanej nie zostały przez Wnioskodawcę nabyte, ani też objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych w wyniku Połączenia przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa od wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

1.Podstawy prawne mające znaczenie dla niniejszego wniosku

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH, połączenia można dokonać poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (tj. „łączenie się przez przejęcie”) albo przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (tj. „łączenie się przez zawiązanie nowej spółki”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Dodatkową podstawą klasyfikacji przychodów z tytułu łączenia podmiotów do przychodów z zysków kapitałowych, jest – wprowadzony od 1 stycznia 2022 roku Ustawą Nowelizującą – art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

„Wartość emisyjna udziałów” przydzielonych Wnioskodawcy

Dla ustalenia wartości przychodu, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT niezbędne jest ustalenie wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przyznanych w wyniku Połączenia Wnioskodawcy, tj. wspólnikowi Spółki Przejmującej.

Ustawa CIT definiuje wartość emisyjną udziałów w art. 4a pkt 16a ustawy CIT, zgodnie z którym wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Interpretacja tego pojęcia może rodzić wątpliwości. Przepis ten nie precyzuje bowiem sposobu ustalania wartości emisyjnej udziałów (akcji). Wskazuje jedynie, że nie powinna być ona niższa od ceny rynkowej tych udziałów (akcji).

Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Zatem cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa „cena” sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych Wnioskodawcy, to wartość (cena), którą Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki Przejmującej płaci za udziały w Spółce Przejmującej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, to właśnie wartość nowo wyemitowanych udziałów w Spółce Przejmującej, w zamian za które Spółka Przejmująca otrzyma majątek Spółki Przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej, która nie powinna być niższa od wartości rynkowej tych udziałów – zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy rozumieć wartość wydanych udziałów w Spółce Przejmującej, która nie powinna być niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnię używanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT pojęcia „wartości emisyjnej udziałów” należy przejść do uzasadnienia merytorycznego wniosku w zakresie wykładni tychże przepisów w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania.

2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Jak już wskazywano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Rozpatrując łącznie powołane powyżej przepisy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT należy wskazać, że pierwszy z tych przepisów wskazuje, co uznaje się za przychód podmiotu otrzymującego udziały Spółki Przejmującej na skutek podwyższenia kapitału dokonanego w rezultacie przeprowadzonego łączenia się przez przejęcie.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym wartość emisyjna udziałów obejmowanych w wyniku Połączenia przez Wnioskodawcę zostanie określona na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej tych udziałów, tj. wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przyznanych Wnioskodawcy zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia przyznanych Wnioskodawcy. Wartość ta zostanie ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez zewnętrzny podmiot wyspecjalizowany w przeprowadzaniu procesów wycen podmiotów gospodarczych.

Natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wskazuje warunki, w przypadku spełniania których wartość emisyjna udziałów przyznanych wspólnikowi łączących się podmiotów nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, udziały Spółki Przejmowanej nie zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone Wnioskodawcy w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Co oznacza, że pierwszy z warunków dla osiągnięcia neutralności podatkowej procesu połączenia dla Wnioskodawcy wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy CIT, jako wspólnika Spółki Przejmowanej należy uznać za spełniony.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT, drugim warunkiem neutralności połączenia dla udziałowca spółek objętych łączeniem jest, aby przyjęta przez udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT. W tym kontekście należy jednak podnieść, że ustawodawca odnosi się do pojęcia „ wartości podatkowej” w innych przepisach ustawy CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, można z treści ustawy CIT wywieść, że „wartość podatkowa” to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Tak, m.in. „wartość podatkową” zdefiniowano na gruncie art. 7aa ust. 6 ustawy CIT, który stanowi, że „Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.), jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty ”.

Co istotne, jest to także zgodne z definicją zawartą w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), który to przepis stanowi, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Konsekwentnie, jak było to wskazywane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wspólnik przyjmie dla celów podatkowych udziały Spółki Przejmującej przyznane mu w procesie łączenia się Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą w wartości odpowiadającej ich wartości emisyjnej, która w rozpatrywanym stanie faktycznym będzie równa wartości rynkowej tychże udziałów i nie będzie wyższa od wartości udziałów Spółki Przejmowanej jaką Wspólnik przyjąłby dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Reasumując, należy wskazać, że skoro na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego zostaną spełnione oba warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i lit. b ustawy CIT, toteż po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Ustawa Nowelizująca

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy, o których interpretację w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wystąpił Wnioskodawca, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, zostały uchwalone na mocy Ustawy Nowelizującej i obowiązują od 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazano w treści uzasadnienia do projektu Ustawy Nowelizującej:

„Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej” (strona 138 uzasadnienia).

W powołanym uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej wskazano także, że:

„ W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału” (strona 141 uzasadnienia).

Konsekwentnie, należy wskazać, że intencją ustawodawcy przy uchwalaniu, m.in. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak również art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, ale także innych przepisów dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., było zachowanie neutralności połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych tak, aby nowe przepisy pozostawały w zgodzie z prawem Unii Europejskiej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym:

„Uznać zatem należy, że – mimo, iż zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące po dniu 1 stycznia 2022 roku uległy modyfikacji – to fundamentem nadal pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa zasada znajduje swe jednoznaczne oparcie także w treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa 2009”). Stosownie do punktu drugiego preambuły owej Dyrektywy 2009, „łączenia (...) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Na gruncie postanowień Dyrektywy 2009, połączenie nie powinno pociągać więc za sobą powiększenia podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu. Tezę tę potwierdza także art. 4 ust. 1 Dyrektywy, statuujący zasadę neutralności połączenia. Bez wątpienia, w przypadku połączeń, zasadę tę należy odnieść przede wszystkim do spółki przejmującej, ponieważ tylko ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej” - interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że regulacja wprowadzona w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT została także powtórzona w przepisie art. 24 ust. 8db ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej jako „ustawa PIT”), jako warunkującą neutralność podatkową połączenia dla wspólnika podmiotów łączących się będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to o tyle istotne, że w interpretacji z 9 marca 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0114-KDIP3-1.4011.1052.2021.4.MG), potwierdzono, że:

„(...) Wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Polskiej, przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Polskiej, a nadwyżka wartości majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej ponad kwotę podwyższanego w związku z przejęciem kapitału zakładowego Spółki Polskiej zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Polskiej. W związku z połączeniem spółek, Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie otrzyma żadnych dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania objął udziały w spółce przejmowanej w drodze wkładu pieniężnego. Objęcie udziałów nie nastąpiło w wyniku wymiany udziałów, ani nie zostało przydzielone Zainteresowanemu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez Zainteresowanego dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia spółek. W związku z powyższym, objęcie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Polskiej, w związku z Połączeniem Spółki Cypryjskiej i Spółki Polskiej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w momencie połączenia, na Zainteresowanym nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo, iż powołana powyżej interpretacja została wydana na gruncie przepisów ustawy PIT, to jednak należy mieć na uwadze, że na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej zasady opodatkowania połączeń oraz innych zdarzeń restrukturyzacyjnych zostały zrównane na gruncie ustawy PIT oraz ustawy CIT, a w konsekwencji, uzasadnionym jest wniosek, że w stanie faktycznym rozpatrywanym na gruncie niniejszego wniosku, objęcie udziałów Spółki Przejmującej przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia powinno być dla niego neutralne podatkowo.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną wszystkie stawiane treścią powołanych przepisów wymogi dla uznania objęcia udziałów Spółki Przejmującej za neutralne na gruncie ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.