Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 247/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3678/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO wniósł pismem z 23 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, pismem z 16 grudnia 2016 r. nr ILPB2/4510-1-65/16-3/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO złożył skargę z 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 247/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-65/16-2/AO.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, w związku z zakwestionowaniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w postaci składek.

Na wstępie Sąd wskazał, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Dalej Sąd wskazał, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

W ocenie Sądu w sprawie bezsporne jest, że dla opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis stanowiący o wyłączeniu danego wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

WSA zaznaczył, że jak wynika z opisanego stanu faktycznego obowiązujące przepisy dotyczące sektora bankowego przewidują od 2015 r. od banków spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Przepisy przewidują również możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia tego wymogu na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Umożliwiono bankom spółdzielczym utworzenie systemu ochrony instytucjonalnej przez wprowadzone zmiany przepisów ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1166). Banki spółdzielcze skorzystały z możliwości powołania grupy płynnościowej. Wnioskodawca przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB), który stanowi grupę banków udzielających sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla banku i jego klientów, m.in. wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwość szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. Działalność Spółdzielczego Systemu Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej regulowane jest umową, mocą której powołano jednostkę zarządzającą w formie spółdzielni (zgodnie z art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych (...)). Uczestnicy systemu ochrony są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni przez wpłatę składek w wysokości określonej umową.

W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie w ocenie Sądu wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15, przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W opisanym stanie faktycznym działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są zobowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał Skarżący, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Organ podkreśla w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do systemu jest dobrowolna, wynika z decyzji banku, tym samym zastosowanie wobec banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszt uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony SGB, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki za koszt uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. A jak wynika z opisu stanu faktycznego banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej. Jak wskazano we wniosku, udział w systemie ochrony instytucjonalnej wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez Skarżącego w danych warunkach działalności bankowej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 9 października 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.34.2017.2.MG).

Wyrokiem z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3678/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA zaznaczył, że Sąd I instancji referując stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że przepisy wspólnotowe dotyczące sektora bankowego nałożyły od 2015 r. na banki obowiązek spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Przepisy przewidują również możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia tego wymogu na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Bankom spółdzielczym umożliwiono utworzenie systemu ochrony instytucjonalnej przez wprowadzone zmiany przepisów ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1166). Banki spółdzielcze skorzystały z możliwości powołania grupy płynnościowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem NSA z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB nie będzie generowało co do zasady przychodów.

W ocenie NSA do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazuje się w literaturze, że kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Z kolei wyjaśniając znaczenie zwrotu zabezpieczenia źródła przychodów podnosi się, że zabezpieczać to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym (Ślifirczyk M.K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.).

Dalej NSA wskazał, że Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych, wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne sugerowane przez Organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny końcowo podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że wydatek ponoszony przez Bank na rzecz Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB jest dobrowolną składką na System Ochrony SGB. Jak bowiem jednoznacznie wynika z przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej regulacji prawnych, Bank ma obowiązek spełnienia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, który sprowadza się do obowiązku utrzymywania wysokiej jakości aktywów finansowych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Dobrowolny pozostaje jedynie wybór normatywnie określonej formy osiągnięcia wysokiej jakości aktywów finansowych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Bank Spółdzielczy z siedzibą w Polsce wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015, poz. 2170). W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami w ofercie Banku są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielania kredytów i pożyczek.

Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń, ale także przez unijne akty prawne, w szczególności dwa zwane pakietem CRD IV/CRR:

1. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz
2. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV).

Regulacje te mają na celu wzmocnienie regulacji sektora bankowego i prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. Uwzględniono w nich propozycje Komitetu Bazylejskiego ds. Nadzoru Bankowego, określane jako Bazylea III. W dyrektywie CRD IV regulowane są kwestie związane m.in. z: tworzeniem banków, buforami kapitałowymi, nadzorem, zarządzaniem i ładem korporacyjnym banków oraz firm inwestycyjnych. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania.

Akty pakietu CRD IV/CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od dnia 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 roku wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy Rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme).

Pakiet CRD IV/CRR określa w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.

W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się oraz bankach zrzeszających, które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1166) dokonano zmiany przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. wag ryzyka we własnych zasobach.

Bank Spółdzielczy będący Wnioskodawcą, wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR w dniu () marca 2016 r. przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: SSO SGB), który utworzyła (), tj. 191 Banków Spółdzielczych i () S.A.

SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku, a tym samym dla jego Klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.

Spółdzielczy System Ochrony Spółdzielczej Grupy Bankowej (SSO SGB) regulowany jest Umową Systemu Ochrony SGB. W Umowie Systemu Ochrony SGB wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego Uczestnika, na zasadach określonych w Ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony SGB zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości Stron Systemu Ochrony SGB (§ 2 ust. 2).

Strony Umowy Systemu Ochrony SGB postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie Uczestnicy (§ 11 ust. 1). Zgodnie z przepisem art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej jednostką zarządzającą, którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych.

W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony SGB i przepisów ww. ustawy, 191 Banków Spółdzielczych i () S.A. utworzyły Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB. W dniu () lutego 2016 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS ().

Zgodnie z § 12 ust. 1 Umowy Systemu Ochrony SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w Umowie Systemu ochrony. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§ 12 ust. 2). W dalszej części tego przepisu określono sposób zapłaty składki (kwartalnie), wysokość składki (w części stałej oraz w części zmiennej uzależnionej od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w Umowie Systemu).

Bank za 2016 rok zobowiązany jest do zapłaty składki w kwocie 27.194,00 złotych. Na dzień 20 lipca 2016 r. Bank zapłacił na rzecz Spółdzielni 3 składki kwartalne w kwocie 20.395,00 złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cała zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot w celu użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Bezsprzecznie wydatek związany z funkcjonowaniem Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB zarządzanego przez Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB spełnia wszystkie powyżej wskazane warunki, żeby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów.

A zatem, skoro Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 omawianej ustawy, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej, b) (uchylona), c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Powyżej przywołany przepis wskazuje na organizacje, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, w przepisie tym chodzi w szczególności o stowarzyszenia branżowe, do których nie sposób zaliczyć jednostki zarządzającej SSO SGB. Spółdzielczy System Ochrony SGB powstał w celu zapewnienia bankom spółdzielczym możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku. Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej SSO SGB. W ocenie Wnioskodawcy wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw, a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank, żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR, zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB albo Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS utworzonego przez banki spółdzielcze drugiego funkcjonującego w Polsce zrzeszenia banków spółdzielczych oraz () S.A.).

Podkreślić należy, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej. W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania. Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów, tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo wskazać należy, że określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony SGB odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie, sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między Spółdzielczym Systemem Ochrony SGB albo Systemem Ochrony Zrzeszenia BPS, a zatem każdy Bank Spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nałożone na banki w pakiecie CDR IV i CRR normy ostrożnościowe spowodowały, że każdy bank, który nie mógł indywidualnie spełnić warunków norm, zobowiązany były przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej. Przystąpienie do systemu ochrony instytucjonalnej wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony instytucjonalnej (w niniejszej sprawie spółdzielni, Spółdzielczy System Ochrony SGB), do której przynależność jest obowiązkowa w związku z przystąpieniem do Systemu Ochrony SGB.

Składka uiszczana przez Bank na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony SGB wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie, a także obowiązkowego uczestnictwa w Spółdzielni zarządzającej Systemem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej