Temat interpretacji

w zakresie określenia możliwości oraz ustalenia zasad zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia możliwości oraz ustalenia zasad zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia możliwości oraz ustalenia zasad zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej zajmującej się hurtową dystrybucją szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych oraz wsparciem marketingowym dla niezależnych sklepów w kraju, zrzeszonych w formie sieci partnerskich i franczyzowych. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym (taka sytuacja miała miejsce również w okresie 2017 r.). Od 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o.

W trakcie 2017 r. Spółka spłacała na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą na terytorium Polski pożyczki (dalej: Pożyczki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w tym odsetki należne od kwoty głównej Pożyczek.

Wnioskodawca w odpowiednim terminie złożył pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (dalej: Metoda alternatywna). Tym samym, w 2017 r. Spółka rozliczała odsetki z tytułu udzielonych Pożyczek stosując Metodę alternatywną.

Z uwagi jednak na to, że w 2017 r. nie osiągnęła zysku z działalności operacyjnej zgodnie z ustawą o rachunkowości, odsetki od Pożyczek zapłacone przez Spółkę w tym roku podatkowym nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wejściem w życie Ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca stosuje do pożyczek nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego określone w art. 15c ustawy o PDOP. Jednocześnie, Spółka nie składała do właściwego organu podatkowego rezygnacji w formie pisemnej ze stosowania Metody alternatywnej. Nie wystąpiły też inne okoliczności określone w art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. wyłączające możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z Metody alternatywnej, w szczególności Spółka nie wstąpiła w prawa podmiotów korzystających z Metody alternatywnej w związku z przekształceniem ich formy prawnej, łączeniem lub podziałem. Ponadto Wnioskodawca nie wchodzi i w 2017 r. nie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek niezaliczonych - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do kosztów w 2017 r. w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek niezaliczonych - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do kosztów w 2017 r. w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Ad 2.

Do ustalenia zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek niezaliczonych do tych kosztów w 2017 r. (tj. zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej) Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: Ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w szczególności art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogły nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydowały o stosowaniu zasad określonych w przepisach dot. Metody alternatywnej.

W przypadku wyboru Metody alternatywnej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym podlegały odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych (art. 15c ust. 2 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.).

Jednocześnie, co do zasady wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie mogła być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 15c ust. 5 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Tym samym w przypadku podatników, którzy nie osiągnęli w danym roku zysku z działalności operacyjnej w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zapłacone odsetki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej, Metoda alternatywna (podobnie jak obecnie obowiązujące przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego) zawierała regulacje pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonych w danym roku podatkowym w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Zgodnie bowiem z treścią art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. odsetki od pożyczek niezaliczone na podstawie ust. 2-5 w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku:

1. podatników, o których mowa w ust. 1, którzy zrezygnują po okresie wskazanym w ust. 9 z zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule, począwszy od roku podatkowego, w którym zrezygnowali z takich zasad;
2. podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem podatników, o których mowa w ust. 1, zaliczających odsetki od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w niniejszym artykule wstępują w prawa tych podatników, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zasadniczo Spółka byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych odsetek nieodliczonych w 2017 r. zakładając, że osiągnęłaby w tych latach zyski operacyjne na odpowiednim poziomie, jak również biorąc pod uwagę wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego oraz wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wynika to m.in. z tego, że Spółka sama z siebie nie zrezygnowała ze stosowania Metody alternatywnej.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca zmieniła natomiast brzmienie art. 15c Poprzedniej ustawy o CIT, zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b, 7g i 7h zostały uchylone.

Co istotne, zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy nowelizującej (art. 7) do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, zastosowanie miały przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym, od 1 stycznia 2018 r. zasadniczo obowiązują nowe regulacje w zakresie limitowania kosztów finansowania (tj. nowy art. 15c Ustawy o PDOP), w związku z czym uchylone zostały poprzednio obowiązujące regulacje w tym zakresie dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz Metody alternatywnej (odpowiednio art. 16 - ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Natomiast podatnicy, którzy zawarli umowę pożyczki i faktycznie otrzymali środki pieniężne z niej wynikające z tej pożyczki przed tą datą mogli stosować uprzednio obowiązujące mechanizmy nie później niż do 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji, wolą ustawodawcy było to, aby w związku z wejściem w życie nowego art. 15c Ustawy o PDOP podatnicy stosowali wyłącznie jeden mechanizm limitowania kosztów finansowania dłużnego niezależnie od tego, kiedy została udzielona pożyczka, od której spłacane są odsetki. Tym samym, nowy art. 15c Ustawy o PDOP nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą wprowadzonych zmian w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 Ustawy o PDOP podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c Ustawy o PDOP, dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 - 17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Tym samym, nowe regulacje w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP) podobnie jak przepisy o Metodzie alternatywnej (art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przewidują mechanizm odliczenia niezaliczonych w danym roku odsetek (kosztów finansowania dłużnego) w kolejnych pięciu latach podatkowych w zakresie w jakim mieszczą się one w limitach wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej nie odnoszą się specyficznie do kwestii możliwości do zaliczania do kosztów podatkowych po 31 grudnia 2017 r. odsetek od pożyczek, które nie zostały zaliczone - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do tych kosztów. W szczególności nie wskazują one wprost, czy mechanizm odliczenia stosuje się z uwzględnieniem przepisów dotychczasowych (art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) czy też na gruncie nowych regulacji w tym zakresie (art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP).

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy w 2017 r. nabył on uprawnienie do skorzystania z mechanizmu odliczenia niezaliczonych w tym roku odsetek od Pożyczek w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Nie zaktualizowały się wobec niej przesłanki uchylające prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych w poprzednich latach, które zostały określone w tym przepisie. W szczególności, Wnioskodawca nie zrezygnował formalnie z Metody alternatywnej (nie złożył w formie pisemnej odpowiedniego oświadczenia do organu podatkowego), a brak możliwości dalszego stosowania tej metody przez Spółkę wynika jedynie ze zmian legislacyjnych (tj. z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu). Ponadto Spółka nie wstąpiła w prawa podmiotów korzystających z Metody alternatywnej w związku z przekształceniem ich formy prawnej, łączeniem lub podziałem.

W konsekwencji, Spółka byłaby uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych odsetek nieodliczonych w 2017 r. zakładając, że osiągnęłaby w tych latach zyski operacyjne na odpowiednim poziomie, jak również biorąc pod uwagę wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego oraz wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Uprawnienie to, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi natomiast prawo podmiotowe, które objęte jest konstytucyjną zasadą ochrony praw słusznie nabytych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek niezaliczonych - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do kosztów w 2017 r. w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej komentarz; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1. zasada zaufania obywateli do państwa;
2. zasada przyzwoitej legislacji oraz
3. zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2020 r.; sygn. K 45/01).

Jednocześnie zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie, to obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać, chyba że zajdą sytuacje szczególne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 roku, sygn. K 13/01).

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono tezę o konieczności przestrzegania przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił, ponieważ złamanie swego rodzaju przyrzeczenia, wyrażonego w ustawie, musi być uznane za wyraz szczególnej nieodpowiedzialności władzy publicznej i tym samym - za wyjątkowo rażące naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej jednym z fundamentów zasady państwa prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2011 r., sygn. P 36/10 oraz z 19 kwietnia 2005 r., sygn. K 4/05).

Ponadto, podkreśla się, że z zasady zaufania obywateli do państwa wywodzi się zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku (red. Safjan M.; Bosek L; Konstytucja RP - komentarz; wyd. 1; 2016; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. K 27/09)

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw

podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 roku; sygn. P 10/11). Ochronie podlegają prywatne i publiczne prawa podmiotowe nabyte in concrete (na podstawie indywidualnego aktu władzy państwowej) i in abstracto (wprost na podstawie ustawy) (Banaszak B.; Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej komentarz; wyd. 2; Warszawa 2012).

Przy czym, aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.; sygn. K 45/01).

Zakaz ograniczania praw nabytych nie jest bezwzględny, niemniej przy ocenie dopuszczalności ograniczeń praw nabytych, należy rozważyć:

1. czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne;
2. czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych;
3. czy wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, a także;
4. czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2014 roku; sygn. 43/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów w ciągu pięciu kolejnych, następujących po sobie lat nieodliczonych w 2017 r. odsetek od Pożyczki jest prawem podmiotowym Spółki. Wnioskodawca, na podstawie art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., już w momencie nieodliczenia kosztów odsetek zapłaconych w 2017 r. nabył bowiem prawo do ich rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że już w momencie wyłączenia z kosztów podatkowych przedmiotowych odsetek (tj. za 2017 r.) znany był zarówno:

1. podmiot uprawniony, którym jest Spółka,
2. podstawa przyznania prawa podmiotowego, tj. przepisy o Metodzie alternatywnej,
3. treść prawa podmiotowego tj. możliwość zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych,
4. podmiot zobowiązany do niepodważania - w przypadku spełnienia wymogów do skorzystania z tego prawa podmiotowego przez Spółkę, czyli Skarb Państwa reprezentowany przez organy podatkowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, że istnieje możliwość realizacji wartości konstytucyjnych bez naruszenia praw nabytych Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, że przyznane jej prawo podmiotowe dotyczy jasnego i sprecyzowanego horyzontu czasowego (pięć kolejno następujących po sobie lat). Oznacza to, że nie występuje ryzyko nadużywania tego prawa podmiotowego. Wyraźne określenie terminu analizowanego prawa podmiotowego - w przeciwieństwie do np. bezterminowych praw podmiotowych - nie zagraża realizacji wartości konstytucyjnych, stojących za wprowadzoną nowelizacją.

Spółka pragnie także zaznaczyć, że prawo rozliczenia wskazanych odsetek za 2017 r. w ciągu pięciu kolejnych, następujących po sobie lat nie stoi na przeszkodzie realizacji obecnie obowiązujących przepisów o limitowaniu kosztów finansowania dłużnego, które jak już wskazywał Wnioskodawca, również zawierają podobny mechanizm odliczenia tego typu kosztów, które nie zostały ujęte w wyniku podatkowym podatnika za dany rok. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać na treść uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym wskazuje się, że: obecnie obowiązujące przepisy limitujące wysokość odliczanych odsetek przewidują, z pewnymi wyłączeniami, możliwość przeniesienia nieodliczonej kwoty odsetek na kolejno po sobie następujące pięć lat podatkowych (art. 15c ust. 7 ustawy o CIT). Korzystając z opcji jaką daje dyrektywa, należy zachować możliwość odliczenia nierozliczonej kwoty odsetek w przyszłych okresach rozliczeniowych (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej zamieszczone na stronie Sejmu 4 października 2017 r.; http ://www.sejm.qov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878). Tym samym, prawo podmiotowe, wynikające z możliwości odliczenia nierozliczonej kwoty odsetek w przyszłych okresach, nie jest przez ustawodawcę podważane. Co więcej, uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej potwierdza, że wykładnia zaprezentowana przez Wnioskodawcę jest zgodna z celem ustawodawcy, którym było zachowanie odliczalności w kolejnych pięciu latach podatkowych kosztów, które w danym okresie rozliczeniowym podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych. A zatem fakt, że w Ustawie o PDOP znalazł się przepis art. 15c ust. 18 będący odpowiednikiem art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu do końca 2017 r. świadczy o tym, że nie było intencją ustawodawcy pozbawianie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych niezaliczonych do tych kosztów w danym roku podatkowym odsetek od pożyczek/kredytów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że prawo podmiotowe Wnioskodawcy nie zostało ograniczone przez Ustawę nowelizacyjną.

Jednocześnie należy podkreślić, że jeżeli w przypadku konfliktu rezultatów wykładni funkcjonalnej i językowej okaże się, że rezultat uzyskany w oparciu o reguły językowe burzy podstawowe założenia aksjologiczne prawodawcy (np. realizacja zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku), to należy dać pierwszeństwo rezultatowi uzyskanemu na gruncie zastosowania reguł funkcjonalnych (Zieliński M.; Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki; wyd. 6; 2012). W konsekwencji, interpretację przepisów Ustawy nowelizującej należy przeprowadzić w zgodzie z wykładnią prokonstytucyjną tj. umożlwiającą Wnioskodawcy realizację konstytucyjnie chronionego prawa podmiotowego.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Spółki art. 7 Ustawy nowelizującej należy interpretować w ten sposób, że wyznacza on jedynie horyzont czasowy, do którego poprzednio obowiązujące mechanizmy limitowania odsetek (niedostateczna kapitalizacja czy Metoda alternatywna) mogą być stosowane. Nie wynika z niego (jak również innych przepisów intertemporalnych Ustawy nowelizującej) natomiast, że z końcem 2018 r. podatnik traci prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia odsetek niezaliczonych do kosztów we wcześniejszych latach podatkowych. W przeciwnym wypadku, przepis art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie mógłby nigdy znaleźć zastosowania w pełnym zakresie. Metoda alternatywna weszła bowiem w życie 1 stycznia 2015 r. Tym samym, gdyby uznać, że mechanizm odliczenia odsetek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów mógł być stosowany jedynie do końca 31 grudnia 2018 r. nigdy nie doszłoby do sytuacji, w której podatnik byłby uprawniony do skorzystania z niego w 5 kolejnych latach podatkowych. Zakładając bowiem, że podatnik, który wybrał Metodę alternatywną nie zaliczył w całości lub w części odsetek zapłaconych w 2015 r., to z mechanizmu odliczenia mógłby korzystać co najwyżej przez 3 lata (tj. w latach od 2016 do 2017).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że jest on uprawniony do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek niezaliczonych - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do kosztów w 2017 r. w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Stanowisko to potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.387.2019.1.AM, w której organ podatkowy uznał, że: Przenosząc wskazane wyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie mógł kontynuować rozliczanie odsetek od Pożyczek za lata 2017 i 2018 niezaliczonych w roku ich zapłaty do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na przekroczenie limitu w dalszych kolejnych pięciu latach podatkowych. Z przepisów Ustawy nowelizującej nie wynika bowiem, że z końcem roku 2018 podatnik traci prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek niezaliczonych do tych kosztów w poprzednich latach podatkowych z uwagi na przekroczenie limitu wyliczonego zgodnie z obowiązującymi w poprzednich latach przepisami.

Powyższe rozumowanie potwierdza również wyrok WSA w Rzeszowie z 1 października 2019 roku (sygn. I SA/Rz 556/19), w którym Sąd analizował wpływ Ustawy nowelizującej, która wprowadziła bardziej restrykcyjne zasady odliczania od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend, wypłaconych na rzecz podatnika przez tę spółkę, na prawo podatnika do odliczenia w ciągu pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, kwot dywidend nieodliczonych, ale rozpoznanych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

Sąd wyraził w tej sprawie pogląd, zgodnie z którym zaostrzenie przepisów przez Ustawę nowelizującą nie ma wpływu na odliczenie w ciągu kolejnych 5 lat kwot dywidend, otrzymanych przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej.

Sąd w szczególności wskazał, że: przepis art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p. przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwot nieodliczonych zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał odliczenia w danym roku podatkowym, to już w tym roku nabywał prawo do odliczenia pozostałości tych kwot w roku następnym. W tym zakresie uzyskiwał prawo podmiotowe i z racji tego mógł je realizować w latach następnych odnośnie kwoty pozostałej do odliczenia.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że: podstawą do dokonania odliczenia jest w tym przypadku uprawnienie nadane mu przez ten przepis obowiązujący przez rokiem 2018 odnośnie kwot podlegających odliczeniu przed zmianą przepisów. Późniejsza zmiana przepisów i zmiana sposobu określania podstawy opodatkowania nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tych kwot w latach następnych nawet jeżeli zmieniły się zasady obliczania podstawy opodatkowania. Podstawą odliczenia dywidend nieopodatkowanych od przychodów w latach następnych (po 1 stycznia 2018 r.) nie jest bowiem przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., ale przepis art. 24a ust. 5 tej ustawy. To z uzyskanego w roku poprzednim prawa wynika możliwość dokonania odliczenia. Taka wykładnia uwzględnia zasadę ochrony praw słusznie nabytych.

Stanowisko Spółki potwierdza również treść obowiązującego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) należnego podatkowego od osób prawnych (dalej: zeznanie CIT-8). W pkt 20 i 21 zeznania CIT-8, podatnik wypełnia bowiem informację o uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów odsetek zgodnie z art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz wysokości tego typu wydatków, które uprzednio były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, informację o kosztach finansowania dłużnego, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c Ustawy o PDOP (tj. przepisem obowiązującym w roku podatkowym, w którym składane jest zeznanie) uwzględnia się w poz. 23 zeznania CIT-8.

Tym samym również treść zeznania CIT-8 jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było zachowanie prawa do zaliczenia w kolejnych latach podatkowych do kosztów uzyskania przychodów odsetek nieodliczonych na podstawie przepisów o Metodzie alternatywnej.

Jednocześnie, pewne wątpliwości może budzić to, na podstawie jakich konkretnie przepisów powyższe uprawnienie Wnioskodawcy powinno być realizowane, tj. czy w tym zakresie również po 31 grudnia 2018 r. można stosować art. 15c ust. 7 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. czy też należy wziąć pod uwagę treść nowych przepisów, tj. art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy oraz treść art. 7 Ustawy o PDOP należałoby przyjąć, że po 31 grudnia 2018 r. odliczenie kosztów odsetek zapłaconych w 2017 r., które zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie przepisów o Metodzie alternatywnej, należy stosować w oparciu o treść nowych regulacji (art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP), w tym w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów (tj. limit odliczenia będzie warunkowany również wysokością kosztów finansowania dłużnego poniesionych w roku, w którym podatnik zamierza skorzystać z odliczenia).

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Spółki art. 7 Ustawy nowelizującej należy interpretować w ten sposób, że wyznacza on horyzont czasowy, do którego poprzednio obowiązujące mechanizmy limitowania odsetek (niedostateczna kapitalizacja czy Metoda alternatywna) mogą być stosowane. Tym samym, z uwagi na to, że poprzednio obowiązujące przepisy nie mogą być już wprost stosowane, a możliwość realizacji uprawnienia Wnioskodawcy zapewnia bezpośrednio art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP, do odsetek od Pożyczek niezaliczonych do tych kosztów w 2017 r. (tj. zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej) Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w szczególności art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP.

Co istotne, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.387.2019.1.AM, z której wynika, że: rozliczenie tych odsetek od Pożyczek, będzie mogło zostać dokonane w granicach limitów obliczonych zgodnie z brzmieniem regulacji art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczek niezaliczonych - zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej - do kosztów w 2017 r. w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.
2. Do ustalenia zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek niezaliczonych do tych kosztów w 2017 r. (tj. zgodnie z przepisami o Metodzie alternatywnej) Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 15c Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w szczególności art. 15c ust. 18 Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej