Z art. 18f ust. 2 UPDOP wynika, że jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

Art. 18f ust. 9 UPDOP stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 18f ust. 11 UPDOP okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

W myśl art. 18f ust. 15 UPDOP jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów Ustawy, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 UPDOP podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Bezpośrednie przełożenie mechanizmu „ulgi na złe długi” na grunt zaliczek na PDOP wynika z art. 25 ust. 19 UPDOP.

Przepis ten stanowi, że dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na PDOP:

UPDOP określa także, że zmniejszenia dochodu na podstawie art. 25 ust. 19 pkt 1 UPDOP:

- a podatnik, który dokonał takiego zmniejszenia obowiązany jest do zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 23 UPDOP);

Z kolei zwiększenia dochodu na podstawie art. 25 ust. 19 pkt 2 UPDOP:

Ostatecznie wskazać również należy, że zgodnie z art. 25 ust. 26 UPDOP w zakresie nieuregulowanym w art. 25 ust. 19-25 przepis art. 18f stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 18f w związku z art. 25 ust. 19 UPDOP oraz jej innych przepisów należy stwierdzić, że nie zawierają one postanowień regulujących wprost powstanie prawa lub obowiązku korygowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy strony transakcji handlowej ustaliły między sobą, że płatności będą dokonywane w ratach, zgodnie z przyjętym w umowie harmonogramem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z interpretacji przywołanych przepisów wynika, że korekta podstawy opodatkowania PDOP w trybie art. 18f UPDOP może być dokonywana wyłącznie w razie nieterminowego uregulowania lub otrzymania zapłaty - w odniesieniu do tej raty, która stała się wymagalna.

Stanowisko to Wnioskodawca wywodzi z bezpośredniego odesłania w treści cytowanych przepisów UDOP - w szczególności art. 18f ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 19 - do terminów płatności określonych „na fakturze (rachunku) lub w umowie”. Ustawodawca wyraźnie referuje więc do wzajemnych ustaleń między przedsiębiorcami, którzy mają swobodę kształtowania wzajemnych stosunków zobowiązaniowych. Jeżeli więc z zawartej przez przedsiębiorców umowy wynika, że termin i porządek spłat określa harmonogram, to konsekwencje podatkowe na gruncie UPDOP w zakresie zastosowania tzw. „ulgi na złe długi” należy oceniać z uwzględnieniem będących w mocy wzajemnych ustaleń kontrahentów, które dokumentuje ta umowa. Tym samym, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, skoro umowa z kontrahentem przewiduje, że zapłata będzie realizowana zgodnie z harmonogramem określonym w umowie, to prawo lub obowiązek korekty podstawy opodatkowania PDOP powstanie dopiero w momencie upływu 90 dni od dnia nieuregulowania danej raty.

Zdaniem Wnioskodawcy podejście to wspiera brzmienie przepisów Ustawy, które w odróżnieniu od przepisów UPDOP odnoszą się wprost do sytuacji, w której strony transakcji handlowej zdecydowały, że zapłata będzie dokonywana w ratach zgodnie z przyjętym harmonogramem, tj.:

- art. 8 ust. 2: „Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 30 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny będący podmiotem leczniczym, termin ten nie może przekraczać 60 dni. W przypadku gdy strony ustalą harmonogram spełnienia świadczenia pieniężnego w częściach, termin ten stosuje się do zapłaty każdej części świadczenia pieniężnego”.

W myśl Ustawy regulowanie płatności w ratach na podstawie ustalonego przez strony harmonogramu jest dopuszczalne, a przewidziane w niej sankcje jak np. kwestie dochodzenia odsetek za zwłokę, czy koszty dochodzenia należności związane są wyłącznie z faktem nieuregulowania rat. Analogiczne wnioski płyną również z doktryny: „Skutkiem zgodnego z ustawą harmonogramu jest odniesienie konsekwencji z niej wynikających, tj. maksymalnego terminu zapłaty i daty powstania roszczenia o odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych, jak również zryczałtowanych kosztów odzyskiwania należności zgodnie z art. 10 ust. 2, do poszczególnych części świadczenia pieniężnego. Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji termin zapłaty biegnie oddzielnie wobec każdej części i opóźnienie powstaje jedynie w odniesieniu do części niezapłaconej w przypadającym na nią terminie. Sformułowanie "termin ten", użyte w art. 7 ust. 2a i art. 8 ust. 2 nie może więc oznaczać "termin ustalony dla danej części świadczenia pieniężnego przez strony niezależnie od dnia doręczenia faktury lub otrzymania towarów/wykonania usług". Ponadto skoro strony nie mogą w opisanych sytuacjach ustanowić dłuższego terminu zapłaty, nawet gdyby było to obiektywnie uzasadnione, to nie byłoby logiczne dozwalanie im na dowolne kształtowanie terminów zapłaty części świadczenia pieniężnego z zastrzeżeniem jedynie, by ustalenia w tym zakresie nie były rażąco nieuczciwe względem wierzyciela” (tak: Katarzyna Menszig-Wiese, Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Komentarz, 2022, Legalis).

Należy również zwrócić uwagę na odesłania w treści art. 18f UPDOP do przepisów Ustawy. Zgodnie z art. 18f ust. 2 UPDOP przez „transakcję handlową” rozumieć należy transakcję handlową w rozumieniu Ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy przez „transakcję handlową” rozumieć należy: „umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. Tym samym, skoro dla płatności ratalnych Ustawa przewiduje określone konsekwencje prawne wyłącznie w zakresie wymagalnych rat, to również na gruncie art. 18f UPDOP konsekwencje podatkowe w szczególności w postaci korekty podstawy opodatkowania powinny następować wyłącznie w odniesieniu do poszczególnych części zobowiązania, których termin płatności faktycznie upłynął.

Potwierdza to również art. 18f ust. 9 UPDOP, który stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych - czyli transakcji w rozumieniu Ustawy.

Z perspektywy pytania Wnioskodawcy istotny jest także cel nowelizacji Ustawy oraz wprowadzenia art. 18f UPDOP. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, Druk nr 34751  (...) [dalej: Uzasadnienie] wynika, że przepisy Ustawy stanowią reakcję ustawodawcy na zdiagnozowane przez niego negatywne konsekwencje ekonomiczne zbyt wydłużanych w praktyce gospodarczej terminów regulowania zobowiązań handlowych i konieczność poprawy płynności finansowej sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw.

Z kolei jeżeli chodzi o perspektywę podatkową i wprowadzenie art. 18f do UPDOP, to z Uzasadnienia wynika, że: „w celu pobudzenia impulsu nakierowanego na regulowanie jego

(dłużnika - przyp. Wnioskodawcy) zobowiązań gospodarczych projekt przewiduje nałożenie obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu wartości zobowiązania. W przypadku uregulowania zobowiązania dłużnik nabędzie prawo do korekty zwrotnej w rozliczeniu za okres, w którym zobowiązanie to zostanie uregulowane”.

Należy zatem stwierdzić, że celem ww. uregulowań było przeciwdziałanie zjawisku nadmiernych opóźnień w płatnościach między przedsiębiorcami. Intencją ustawodawcy nie była zatem ingerencja w modele biznesowe podatników, ale spowodowanie, żeby każda należność, niezależnie od rodzaju zawartej umowy była regulowana terminowo. Tym samym w przypadku sprzedaży ratalnej - dopóki nie dojdzie do opóźnień w spłacie poszczególnych rat - art. 18f UPDOP nie będzie miał zastosowania. Prawo lub obowiązek korekty podstawy opodatkowana powstanie dopiero po upływie 90 dni od upływu terminu płatności danej raty.

Analogiczne wnioski wynikają również z interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.540.2019.2.PB wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której stwierdzono, że: „Na możliwość amortyzacji wskazanych we wniosku środków trwałych nie ma również wpływu art. 18f updop, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. Bez znaczenia jest w tej mierze podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że przepis ten wszedł w życie po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że przepis ten dotyczy zobowiązań nieuregulowanych w terminie (co jak wynika z wniosku nie ma miejsca), a nie zobowiązań spłacanych w ratach, w umownie określonych (jak w niniejszej sprawie) terminach.”(...).

Na marginesie, Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska pragnie również zwrócić uwagę na zasady stosowania nieobowiązującego już art. 15b UPDOP.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) uchylono art. 15b UPDOP, który regulował obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez podatnika kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu.

Art. 15b ust. 2 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Na gruncie art. 15b UPDOP powstały spory jak traktować kwestię płatności realizowanych w ratach lub na podstawie harmonogramu spłat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1793/15 stwierdził, że: „literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Wniosek taki został wyprowadzony przez WSA przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Sąd wywiódł bowiem treść normy z celu ustawy (również z uzasadnienia do projektu ustawy). Mimo, że WSA nie wyartykułował tego w sposób jednoznaczny, to z treści uzasadnienia wyroku wynika, że do odkodowania treści spornego przepisu zastosował również wykładnię gospodarczą, wedle której interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (por. B. Brzeziński, H. Filipczak, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, Prawo i Podatki, nr 7 i 8, 2010). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych uwag, zasadnie przyjął WSA, że w przypadku sprzedaży, w której płatność ceny następuje w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. Jednak, co podkreślił również WSĄ nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.o.p., a jedynie, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat.”

Podsumowując, z uwagi na to, że:

- to uznać należy, że w przypadku transakcji handlowych, dla których określono harmonogram spłat - prawo lub obowiązek korekty podstawy opodatkowania/straty lub dochodu w trybie odpowiednio art. 18f ust. 1-2lub art. 25 ust. 19 UPDOP należy dokonywać w odniesieniu do terminu płatności poszczególnych rat wymagalnego świadczenia na zasadach jak gdyby były one odrębnym świadczeniem z własnym terminem zapłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie zauważyć należy, że okoliczność spełnienia warunków umowy z kontrahentem, tj. że płatności będą następowały zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat w ratach jak również, że terminy spłat są zgodne z dobrymi praktykami handlowymi oraz nie są rażąco nieuczciwe wobec kontrahentów i wynoszą nie więcej niż 60 dni dla każdej raty została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i jako taka nie podlega ocenie Organu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo przywołać należy pełne brzmienie art. 18f ust. 1 i 2 UPDOP, zgodnie z którym:

Powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.