1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona od przychodów kwota Kosztów Limitowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 złotych powiększonej o 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 czerwca 2022 r.?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia, czy:

 1. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona od przychodów kwota Kosztów Limitowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 złotych powiększonej o 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)?

 2. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 czerwca 2022 r.?

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Fabryka (…)(dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce.

Rok podatkowy Wnioskodawcy zaczyna się każdorazowo 1 czerwca i kończy 31 maja. W związku z powyższym ostatni rok podatkowy Wnioskodawcy obejmował okres od 1.06.2021 - 31.05.2022 r., a aktualny rok podatkowy obejmuje okres 1.06.2022 - 31.05.2023 r.

Wnioskodawca ponosił na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT koszty zakupu usług i należności, w skład których wchodziły koszty, które podlegały limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ustawy o CIT (dalej: Koszty Limitowane).

W danym roku podatkowym jako koszt uzyskania przychodów ujmowana była przypadająca na dany rok podatkowy kwota Kosztów Limitowanych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT do wysokości przysługującego Wnioskodawcy limitu (w uproszczeniu do wysokości 3 mln PLN + 5% EBITDA).

W sytuacji, gdy wartość Kosztów Limitowanych przewyższyła limit wynikający z przepisu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca wyłączał wartość takiej nadwyżki z kosztów podatkowych danego roku zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. W wyniku tego u Wnioskodawcy występuje kwota kosztów do tej pory nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (Koszty Ponad Limit).

W roku podatkowym, jaki rozpoczął się 1.06.2022 r. Wnioskodawca nadal ponosi koszty zakupu usług, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony.

W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca dąży do potwierdzenia prawidłowości przedstawionej poniżej kalkulacji odliczenia Kosztów Ponad Limit w oparciu o przepis art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Kalkulacja odliczenia Kosztów Ponad Limit

- Ustalenie dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. „Hipotetycznego Limitu”:

   - Limit ten Wnioskodawca ustala jako kwotę 3 milionów złotych powiększoną o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: Hipotetyczny Limit);

   - Na potrzeby ustalenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę ww. wartości obowiązujące w roku odliczenia;

Ustalanie wartości „Kosztów Limitowanych”, które są oceniane z perspektywy przekroczenia Hipotetycznego Limitu:

   - Wnioskodawca nie bierze pod uwagę jako „Kosztów Limitowanych” kosztów, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT, a które są ponoszone przez Wnioskodawcę począwszy od 1.06.2022 r., tj. Wnioskodawca nie zalicza do „Kosztów Limitowanych” bieżących, ponoszonych od 1.06.2022 r. kosztów z tytułu zakupu usług, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony,

   - na potrzeby oceny przekroczenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę tylko Koszty Ponad Limit niezaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych;

Ustalenie czy „Koszty Limitowane” tj. Koszty Ponad Limit przekraczają / nie przekraczają Hipotetycznego Limitu:

- Wnioskodawca porównuje wartość Kosztów Ponad Limit z wartością Hipotetycznego Limitu i:

      - jeżeli Koszty Ponad Limit nie przekraczają Hipotetycznego Limitu - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit w całości w danym roku podatkowym,

        jeżeli Koszty Ponad Limit przekraczają Hipotetyczny Limit - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit do wysokości Hipotetycznego Limitu.

     - Granicznym rokiem podatkowym odliczenia będzie piąty rok podatkowy następujący po roku podatkowym, w jakim powstały Koszty Ponad Limit;

   - Ponoszone od 1.06.2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Wnioskodawca rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości.

W ww. kalkulacji Hipotetyczny Limit jest „wypełniany” wyłącznie kosztami z lat poprzednich, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w tych latach z uwagi na przekroczenie limitów z obowiązującego wówczas przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Zarówno Koszty Ponad Limit jak i ponoszone bieżąco koszty zakupu usług od podmiotu powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona od przychodów kwota Kosztów Limitowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 złotych powiększonej o 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit)?

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 czerwca 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

 1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona od przychodów kwota Kosztów Limitowanych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Ponad Limit) do wysokości kwoty 3 000 000 złotych powiększonej o 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit).

 2. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 czerwca 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 czerwca 2022 r.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy byli zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, a katalog świadczeń wymieniony w art. 15e ust.1 ustawy o CIT został włączony do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 64 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a.

W tym stanie rzeczy przepis art. 15e ustawy o CIT obowiązywał Wnioskodawcę do końca roku podatkowego, jaki rozpoczął się 1.06.2021 r. a zakończył 31.05.2022 r.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, cyt.: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.”

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa Nowelizująca nie zawiera informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, według którego podatnicy mogliby odliczać Koszty Ponad Limit poniesione w latach podatkowych, w których obowiązywał art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, powyższe nie oznacza, że całość Kosztów Ponad Limit może zostać przez Wnioskodawcę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez względu na określone w art. 15e ustawy o CIT limity. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 ustawy o CIT)”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że limit określony w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nadal obowiązuje. Nie oznacza to jednak, że limit ten ma być wypełniany ponoszonymi po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT kosztami świadczeń niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu, gdyby przepis ten nie został uchylony.

W związku z powyższym prawidłowa metoda wg której Wnioskodawca ma prawo do potrącania od przychodów na zasadzie „praw nabytych” Kosztów Ponad Limit poniesionych w poprzednich latach podatkowych jest następująca:

- Ustalenie dla danego roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r. „Hipotetycznego Limitu”:

   - Limit ten Wnioskodawca ustala jako kwotę 3 milionów złotych powiększoną o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym odliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT i odsetek (dalej: Hipotetyczny Limit);

   - Na potrzeby ustalenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę ww. wartości obowiązujące w roku odliczenia;

- Ustalanie wartości „Kosztów Limitowanych”, które są oceniane z perspektywy przekroczenia Hipotetycznego Limitu:

   - Wnioskodawca nie bierze pod uwagę jako „Kosztów Limitowanych” kosztów, o których była mowa w art. 15e ustawy o CIT, a które są ponoszone przez Wnioskodawcę począwszy od 1.06.2022 r., tj. Wnioskodawca nie zalicza do „Kosztów Limitowanych” bieżących, ponoszonych od 1.06.2022 r. kosztów z tytułu zakupu usług, które mogłyby się mieścić w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony,

   - na potrzeby oceny przekroczenia Hipotetycznego Limitu Wnioskodawca bierze pod uwagę tylko Koszty Ponad Limit niezaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, w których obowiązywał Wnioskodawcę przepis art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na przekroczenie w tych latach limitów z art. 15e ustawy o CIT;

- Ustalenie czy „Koszty Limitowane” tj. Koszty Ponad Limit przekraczają / nie przekraczają Hipotetycznego Limitu:

- Wnioskodawca porównuje wartość Kosztów Ponad Limit z wartością Hipotetycznego Limitu i:

    - jeżeli Koszty Ponad Limit nie przekraczają Hipotetycznego Limitu - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit w całości w danym roku podatkowym,

   - jeżeli Koszty Ponad Limit przekraczają Hipotetyczny Limit - zalicza do kosztów podatkowych wartość Kosztów Ponad Limit do wysokości Hipotetycznego Limitu.

   - Granicznym rokiem podatkowym odliczenia będzie piąty rok podatkowy następujący po roku podatkowym, w jakim powstały Koszty Ponad Limit;

   - Ponoszone od 1.06.2022 r. koszty z tytułu zakupu usług od podmiotów powiązanych, które mieściłyby się w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego w pełnej wysokości.

W ww. kalkulacji Hipotetyczny Limit jest „wypełniany” wyłącznie kosztami z lat poprzednich, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w tych latach z uwagi na przekroczenie limitów z obowiązującego wówczas przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT należy bowiem rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na potrzeby ustalania tzw. „podatkowej EBITDA” bierze się pod uwagę wskaźniki obowiązujące w roku podatkowym odliczenia.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się już pod uwagę bieżących, ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego (od 1 czerwca 2022 r. nie występują już tzw. koszty limitowane).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

- Z dnia 5 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej nabył z dniem 1 stycznia 2022 r. prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych wyłączonych z tych kosztów w latach poprzednich ze względu na przekroczenie w każdym z tych lat limitu ustalonego zgodnie z uchylonym art. 15e ustawy o CIT. Do rozliczenia przedmiotowych kosztów Spółka ma prawo zastosować metodę FIFO, tzn. w każdym z lat poczynając od roku 2022 ująć w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki w kolejności od najwcześniej poniesionych, bez względu na to, że w latach 2018-2021 w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były wyłącznie koszty bieżące (nie była stosowana metoda FIFO), przy czym 5-letni okres rozliczenia kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo od roku następującego po roku poniesienia wydatków. Jednocześnie, ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT obliczane limity będą „wypełniane” wyłącznie nierozliczonymi wcześniej kosztami z lat 2018-2021. ”

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ stwierdził, że:

„Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Tym samym, ponoszone na bieżąco (po 31 grudnia 2021 r.) koszty o których mowa we wniosku nie podlegają limitowaniu. (...)

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO. ”

- Z dnia 6 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU:

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że:

„W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o        CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu.”

Z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza „w ramach obowiązujących w danym roku limitów”, czyli nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z tym, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w sposób przedstawiony w poniższym przykładzie.

Przykład:

Na potrzeby przykładu założono, że w każdym roku podatkowym Wnioskodawca ponosił analogiczne koszty oraz miał taki sam wskaźnik EBITDA.

Wnioskodawca kolejno w 2018, 2019, 2020 i 2021 r. poniósł w każdym z tych lat 12 mln zł kosztów podlegających limitowi z art. 15e ustawy o CIT.

Podatkowa EBITDA Wnioskodawcy w każdym z tych lat wyniosła 100 mln zł (5 proc. tej wartości = 5 mln zł).

Wnioskodawca dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w każdym roku kwotę 8 mln zł.

Nieodliczona kwota kosztów w każdym z tych lat wynosi 4 mln zł. W sumie nieodliczone koszty za okres 2018-2021 wynoszą 16 mln zł.

Przy założeniu, że w 2022 r. i 2023 r. podatkowa EBITDA Wnioskodawcy wyniesie 100 mln zł, dzięki „kwocie wolnej”, wynoszącej 3 mln zł oraz 5-proc. wskaźnikowi odliczalności Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu:

- w 2022 r. 8 mln zł kosztów nieodliczonych w latach poprzednich

- w 2023 r. 8 milionów kosztów nieodliczonych w latach poprzednich.

Oznacza to, że na zasadach przedstawionych w tym przykładzie, od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może odliczać kwoty Kosztów Limitowanych nieodliczone w poprzednich latach podatkowych w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Limitowanych) do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT i odsetek. ”

- Z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Wnioskodawcy limit określony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy CIT powinien być kalkulowany na podstawie danych z bieżącego roku podatkowego.

Limit powinien być kalkulowany w następujący sposób: 3 mln złotych plus 5% nadwyżki przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o odsetki nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dla danego roku podatkowego.

Należy wskazać, że ten limit nie jest wyczerpywany przez wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT poniesione w latach podatkowych następujących po roku podatkowym 2021. Wobec tego, jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 w 2022 roku to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania limitu określonego powyżej. Takie wydatki będą miały tylko znaczenia dla tzw. podatku minimalnego w rozumieniu art. 24ca ustawy CIT w obecnym brzmieniu.(...)

Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.”

- Z dnia 6 października 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.505.2022.1.PB:

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w brzmieniu:

„(...) przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.