Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowią ukryty zysk. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK

Temat interpretacji

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowią ukryty zysk.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

‒wypłacane Wspólnikom przez Państwa wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków,

‒w przypadku gdy Państwo wypłacają Kancelarii wynagrodzenie za świadczenie Usług prawnych, to wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2022 r. (data wpływu 8 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej: "Spółka") podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka komandytowa w przyszłości ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czynności mające na celu przekształcenie zostały już podjęte. Zakłada się, że Wnioskodawca będzie spełniał będzie spełniał warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określone w art. 28j ust. 1 CITU. W związku z powyższym Spółka może złożyć zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 CITU zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. W konsekwencji wniosek o indywidualną interpretację podatkową w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, dalej "KSH") w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki) zostanie wprowadzone zobowiązanie wspólników (dalej: Wspólnicy) do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez tych Wspólników określonych w umowie Spółki czynności w terminach wskazanych w umowie Spółki. Wynagrodzenie Wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie przewyższało cen i stawek przyjętych w obrocie - będzie ono ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć taką usługę z rynku).

Powtarzalne świadczenia niepieniężne określone w umowie spółki będą następujące:

1)sporządzanie i edycja internetowych kampanii reklamowych - co najmniej raz w miesiącu;

2)sporządzanie ofert dla klientów Spółki - co najmniej raz w miesiącu;

3)wystawianie i edycja ofert sprzedaży produktów na platformie (…) - co najmniej raz miesiącu;

4)sporządzanie artykułów marketingowych dotyczących produktów Spółki - co najmniej raz na kwartał;

5)wykonywanie fotografii produktów w namiocie bezcieniowym i obróbka fotografii w programach graficznych - co najmniej raz na kwartał;

6)wprowadzanie i wykonywanie przelewów do kontrahentów, przelewów podatkowych, przelewów do ZUS, przelewów na wynagrodzenia Spółki - co najmniej raz w miesiącu;

7)sporządzanie wezwań do zapłaty w stosunku do dłużników zalegających z płatnościami - co najmniej raz w roku

8)rozdzielanie i przesyłanie zapytań klientów na platformach zakupowych do poszczególnych pracowników Spółki - co najmniej raz w miesiącu;

9)sporządzanie projektów uszczelek płaskich oraz uszczelnień kołnierzowych oferowanych przez Spółkę - co najmniej raz w miesiącu.

Wynagrodzenie wypłacane Wspólnikowi będzie ustalane na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane na podstawie zestawienia świadczeń niepieniężnych zrealizowanych w danym miesiącu przez Wspólników. Wspólnicy nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Wspólnicy będą członkami zarządu Spółki, ale nie będą pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Ponadto Wnioskodawca dodaje, że Spółka jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze CITU z X. (dalej: "Kancelaria"). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Kancelarii jest działalność prawnicza (kod PKD 69.10.Z). Kancelaria świadczy na rzecz Spółki usługi stałej obsługi prawnej (dalej: "Usługi prawne"). Świadczenie Usług prawnych będą kontynuowane również po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z o.o. Usługi prawne są świadczone na warunkach rynkowych - w szczególności wynagrodzenia za Usługi prawne jest ustalone na warunkach, które ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. Usługi prawne są niezbędne w działalności Wnioskodawcy i są uzasadnione jej faktycznymi potrzebami - mają na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ryzykiem prawnym, dostosowanie działalności do wszelkich norm publiczno-prawnych, optymalne redagowanie umów zawieranych przez Wnioskodawcę pod kątem zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy w relacji z podmiotami trzecimi.

Pytania

1.Czy w przypadku gdy Spółka wypłaca Wspólnikom wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 KSH, na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, to wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 CITU, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków?

2.Czy w przypadku gdy Spółka wypłaca Kancelarii wynagrodzenie za świadczenie Usług prawnych, to wynagrodzenie stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 CITU, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wspólnikom wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne określone w art. 176 KSH, na zasadach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 CITU, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem nie podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wskazane przez ustawodawcę w art. 28m ust. 3 pkt 1-12.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek" (dalej: "Objaśnienia"): „Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). (...) Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (...) Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.”.

Mając na uwadze Objaśnienia, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dochodzi do powstania dochodu z ukrytych zysków. Zgodnie z art. 176 KSH jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Jak wskazał Wnioskodawca, zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez tych wspólników określonych w umowie Spółki czynności w terminach wskazanych w umowie Spółki. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz Spółki będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie przewyższało cen i stawek przyjętych w obrocie - będzie ono ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć taką usługę z rynku).

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8.09.2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Kancelarii wynagrodzenia za powtarzające się świadczenie Usług prawnych, przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 CITU, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem nie podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Usługi prawne są świadczone na warunkach rynkowych - w szczególności wynagrodzenia za Usługi prawne jest ustalone na warunkach, które ustaliłby między sobą podmioty powiązane. Usługi prawne są niezbędne w działalności Wnioskodawcy i są uzasadnione jej faktycznymi potrzebami - mają na celu zabezpieczenie Wnioskodawcy przed ryzykiem prawnym, dostosowanie działalności do wszelkich norm publiczno-prawnych, optymalne redagowanie umów zawieranych przez Wnioskodawcę pod kątem zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy w relacji z podmiotami trzecimi.

W ocenie Wnioskodawcy usługi prawne są niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej w szybko zmieniającym się otoczeniu prawnym, a zakup usług prawnych stanowi powszechną formę zaspokojenia potrzeb w tym zakresie (alternatywnie znacznie mniej częstym zjawiskiem jest zatrudnienie radcy prawnego lub adwokata na specjalnie utworzonym do tego stanowisku pracy).

Potwierdzenie, że wypłata wynagrodzenia za świadczenie usług od podmiotu powiązanego - gdy są one niezbędne w celu prowadzenia przez nabywcę podstawowej działalności i są świadczone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane - nie spełnia przesłanek wystąpienia ukrytych zysków w rozumieniu art. 28 ust. 3 CITU znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4.07.2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.220.2022.2.ŚS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

-organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1)trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2)brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwo są spółką komandytową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka komandytowa w przyszłości ulegnie przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czynności mające na celu przekształcenie zostały już podjęte. Zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wprowadzone zobowiązanie wspólników do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zobowiązanie do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez tych Wspólników określonych w umowie Spółki czynności w terminach wskazanych w umowie Spółki. Wypłacane wynagrodzenie nie będzie przewyższało cen i stawek przyjętych w obrocie - będzie ono ustalone na warunkach rynkowych - tzn. takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólników do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę (Spółka musiałaby nabyć taką usługę z rynku).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia, czy wypłacane Wspólnikom przez Państwa wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r. poz. 1467, dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 176 § 1 ksh,

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

W myśl natomiast art. 176 § 2 ksh,

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane w umowie Spółki zobowiązanie wspólnika do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez niego określonych w tej umowie czynności, takich jak: