Przychody i koszty uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności do ewidencji pozabilansowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.A. („Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo bankowe z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tj. Dz.U. 2019 poz. 2357), podlegającym nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym i jednocześnie jest podmiotem uprawnionym do udzielania kredytów (pożyczek). Bank jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR/MSSF”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) udziela kredytów (pożyczek), które są dla Banku źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat. Bank (jako kredytodawca/ pożyczkodawca) może być również stroną kredytów (pożyczek) udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych. Dalej kredyty (pożyczki) udzielone przez Bank oraz kredyty (pożyczki) udzielone przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym - będą zwane łącznie: „kredytami”.

Przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Bank dokonuje oceny zdolności kredytowej klienta (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy), tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty udzielonej pożyczki/kredytu (ryzyko kredytowe). Pomimo funkcjonowania wielu elementów mających na celu ograniczenie ryzyka kredytowego dłużnika (np. badanie zdolności kredytowej dłużnika, wymagania w zakresie zabezpieczeń), występują przypadki opóźnień w spłacie kredytów lub też brak spłaty całości lub części kredytów.

Bank podejmuje określone działania windykacyjne, egzekucyjne oraz restrukturyzacyjne w celu odzyskania niespłaconych należności kredytowych, działania te są zazwyczaj działaniami wieloletnimi, obarczonymi dużymi kosztami oraz ryzykiem niepewności, co do skuteczności ich działania.

Od 1 stycznia 2018 r. Bank wdrożył i stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”), który to standard wprowadził zmiany dotyczące aktywów finansowych w porównaniu do poprzednio obowiązującego Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

Zgodnie z MSSF 9 Bank ujmuje w księgach rachunkowych odpisy na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych, które odzwierciedlają ryzyko braku odzyskania należności kredytowej (dalej: odpis).

Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy na oczekiwane straty kredytowe w zakresie przewidzianym ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa CIT), w szczególności w zależności od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W tym zakresie zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz art. 16 ust. 2a ustawy CIT.

Zgodnie z MSSF 9 (par. 5.4.4 Odpisanie), „Jednostka bezpośrednio obniża wartość bilansową brutto składnika aktywów finansowych, jeżeli nie ma ona uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów finansowych w całości lub części”.

W sytuacji więc kiedy nastąpiła przesłanka wyłączenia wierzytelności kredytowej jako aktywa finansowego z bilansu Banku, Bank może podjąć decyzję o przeniesieniu takiej wierzytelności wraz z odpowiadającym jej odpisem, z ewidencji bilansowej (z bilansowych kont księgowych) do ewidencji pozabilansowej (na pozabilansowe konta księgowe). Takie przeniesienie wierzytelności kredytowej do ewidencji pozabilansowej stanowi zaprzestanie ujmowania tego aktywa w bilansie dla celów MSR/MSSF.

Przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z odpisem ma charakter techniczny i nie powoduje zmian w sytuacji prawnej i faktycznej. W odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności, Bank monitoruje i po przeniesieniu ich do ewidencji pozabilansowej, nadal będzie monitorował sytuację dłużników, jak również nadal będzie prowadził dostępne działania mające na celu odzyskanie wierzytelności. Wierzytelności nadal są obsługiwane w zakresie prowadzenia działań windykacyjnych (m.in. postępowanie egzekucyjne), które to działania nadal służą poszukiwaniu majątku dłużnika. Dopiero z chwilą rezygnacji Banku z dochodzenia wierzytelności wskutek utraty realnych możliwości/perspektyw ściągnięcia długu (w tym w przypadku zajścia udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy CIT), przedawnienia lub umorzenia (zwolnienia z długu) należności, Bank podejmuje decyzję o trwałym spisaniu należności i utworzonego na nią odpisu z ewidencji pozabilansowej. Trwałe spisanie kredytu (wraz z odpisem) polega na usunięciu kredytu z ewidencji pozabilansowej.

Pytanie

Czy przeniesienie wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej, wraz z odpowiadającymi im odpisami na straty kredytowe, będzie neutralne na gruncie ustawy CIT tj.:

(i)nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank, oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz art. 16 ust. 2 ustawy CIT,

(ii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od należności kredytowych przeniesionych do ewidencji pozabilansowej (których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2a ustawy CIT),

(iii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych (z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2 ustawy CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpisanie przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) i ich przeniesienie do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi odpisami na straty kredytowe, (zgodnie z MSSF 9), w tym także odpisami na straty kredytowe zaliczonymi uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawa CIT, będzie neutralne podatkowo, tj. w szczególności -

(i)    nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego przez Bank, oraz nie pozbawi Banku prawa do utrzymania w kosztach uzyskania przychodów kosztów odpisów, które uprzednio były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz art. 16 ust. 2 ustawy CIT,

(ii)  nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów od należności kredytowych przeniesionych do ewidencji pozabilansowej (których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2a ustawy CIT),

(iii)nie pozbawi Banku prawa rozpoznania w przyszłości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisania z ewidencji pozabilansowej wierzytelności jako nieściągalnych (z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

W ocenie Banku przeniesienie należności kredytowych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, jest z punktu widzenia prawa podatkowego, jedynie operacją techniczną (nie powoduje wygaśnięcia tej wierzytelności lub zaniechania dochodzenia takich wierzytelności, tym samym nie powoduje zmian prawnych i windykacyjnych) i nie wpływa na podstawę opodatkowania w świetle przepisów ustawa CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku, gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Skutki podatkowe przenoszenia przez banki wierzytelność kredytowych (wraz z odpisami) do ewidencji pozabilansowej nie zostały wprost uregulowane przepisami ustawy CIT, ale są potwierdzone przez Ministerstwo Finansów oraz utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych.

Zgodnie z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 957 z późn. zm.), bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty. Należy wskazać, że wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Przepisy prawa nie wskazują, w jaki sposób technicznie ma nastąpić przeniesienie wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Przeprowadzenie czynności operacyjnej przeniesienia wierzytelności kredytowej wraz z utworzonym na nią odpisem do ewidencji pozabilansowej, wymaga uprzedniego odpisania tej należności na poziomie bilansu (zgodnie z zasadą dwustronnego zapisu) i wprowadzenie należności kredytowej oraz odpisu do ewidencji pozabilansowej. Z uwagi na odmienne zasady ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej, przeniesienie należności wraz z odpisem nie może być dokonane bez uprzedniego ich odpisania na poziomie bilansu. Przeniesienie kredytu wraz z odpisami z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie wpływa na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Dopiero trwałe spisanie kredytu wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej stanowi czynność odpisania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko na gruncie Krajowych Standarów Rachunkowości zajęło Ministerstwo Finansów (MF) w piśmie z 12 lipca 2004 r. Nr (...) adresowanym do Z(...)), dotyczącym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. MF potwierdziło, że przeniesienie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami do ewidencji pozabilansowej jest czynnością neutralną podatkowo. MF przyznał, że czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez Bank do kategorii „stracone” oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność odpisów z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle ustawy CIT operacją neutralną podatkowo. MF w piśmie z 12 kwietnia 2006 r. (znak: ...), również skierowanym do (...), potwierdziło, że wnioski wskazane w piśmie (...) mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi. Zatem, w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu na straty kredytowe i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (o ile odpis ten został zaliczony do kosztów). Ponadto, w wyjaśnieniach „Stosowanie przepisów przejściowych dla banków sporządzających od dnia 1 stycznia 2018 r. sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF 9 (art. 12 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r.)” z dnia 21 maja 2018 r. kierowanych do całego sektora bankowego, zamieszczonych na stronach MF zostało zamieszczone dość obszerne uzasadnienie wprowadzonych zmian podatkowych, z których wyraźnie wynika, iż przepisy wprowadzają uproszczenia kalkulacyjne i mają charakter dostosowawczy w zakresie MSSF 9. Skoro więc są to przepisy dostosowawcze i ich intencją nie jest modyfikacja istoty dotychczasowych przepisów prawa podatkowego w zakresie odpisów na straty kredytowe (za wyjątkiem wprowadzenia uproszczeń ewidencyjnych), to tym samym należy uznać, iż uprzednio prezentowane przez MF stanowisko pozostaje nadal aktualne w zakresie uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych wierzytelności przenoszonych do ewidencji pozabilansowej.

Skoro zatem przeniesienie wierzytelności kredytowych do ewidencji pozabilansowej jest czynnością techniczną i neutralną z perspektywy CIT, to:

‒W przypadku, gdy Bank zaliczył odpis dotyczący kredytu do kosztów uzyskania przychodów w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności – art. 16 ust. 2a ustawy CIT, to po przeniesieniu takiego kredytu wraz z odpisem do ewidencji pozabilansowej, Bank nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu oraz Bank ma prawo do utrzymania kosztu uzyskania przychodu w takiej samej wysokości.

‒Jeżeli na moment przeniesienia kredytu do ewidencji pozabilansowej, Bank nie rozpoznał kosztu podatkowego w pełnej wysokości odpisu (np. w związku z brakiem uprawdopodobnienia nieściągalności), to Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu już po przeniesieniu kredytu do ewidencji pozabilansowej, gdy dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności,

‒W momencie trwałego spisania kredytu z ewidencji pozabilansowej, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, jeśli nieściągalność wierzytelności będzie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

‒Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.65.2018.1.JBB),

‒Dyrektora Krajowej Informacji, Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.117.2018.1.JBB),

‒Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. (0114-KDIP2-3.4010.277.2018.1.MS

‒Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.39.2021.1.IZ)