Temat interpretacji

w zakresie ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 lipca 2020 r. (data nadania 10 lipca 2020 r., data wpływu 16 lipca 2020 r.) na wezwanie z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.174.2020.1.MR (data nadania 2 lipca 2020 r., data odbioru 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
w zakresie ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest częścią Światowej Grupy Z (dalej: Grupa), która jest jednym z wiodących producentów uszczelnień. Grupa dostarcza uszczelnienia mechaniczne, sprzęgła magnetyczne, szczeliwa, pakunki kompleksowe usługi na rzecz podmiotów działających w wielu gałęziach przemysłu.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i planuje nabywać przyszłości usługi ubezpieczeniowe od podmiotów, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej: Nierezydenci). Usługi te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych i nabywane są w celu ochrony Wnioskodawcy przed szkodliwymi skutkami zdarzeń losowych.

Ponadto, poza bezpośrednim nabywaniem usług ubezpieczeniowych od Nierezydentów Spółka otrzymuje również co roku refaktury kosztów ubezpieczenia w ramach Grupy. Refaktury te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych oraz cargo (ubezpieczenie ładunków w transporcie).

W związku z nabywanymi usługami ubezpieczeniowymi oraz refakturami wystawianymi w ramach Grupy, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Nierezydentów określone należności.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Nierezydenci, którzy otrzymują od Spółki należności w związku z usługami ubezpieczeniowymi (w tym refakturami w ramach Grupy) nie są świadczone przez zagraniczny zakład Nierezydentów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ustawy o CIT ani też nie są zawierane za pośrednictwem takiego zakładu w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny przedstawiony we wniosku i wskazał, dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych od których Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe, tj.:.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od Nierezydentów w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty nie jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście powyższej regulacji warto przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. Il FSK 2369/15) zgodnie z którym: Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi ubezpieczeniowe od Nierezydentów, zarówno w formie bezpośredniej jak i poprzez refaktury wystawiane w ramach Grupy, nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w szczególności nie są usługami podobnymi do gwarancji i poręczeń. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że umowa ubezpieczenia, a umowa poręczenia lub gwarancji różnią się zasadniczo w swej istocie. Odnosi się to zarówno do gospodarczej funkcji (celu) usługi oraz odmiennego jej charakteru prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa ubezpieczenia została opisana w art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Tj. Dz. U. 2019 poz. 1145; dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie z § 2 pkt 1 tego artykułu świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Zatem, umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną zawieraną pomiędzy ubezpieczycielem i ubezpieczającym, która pełni funkcję ochronną i odszkodowawczą w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego.

Natomiast umowa poręczenia została opisana w art. 876 § 1 KC zgodnie z którym przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Ze wskazanej regulacji wynika, że poręczenie w przeciwieństwie do umowy ubezpieczenia jest umową wielostronną, której istota polega na ostatecznym spełnieniu zobowiązania i zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Poręczenie nie ma nic wspólnego z odszkodowaniem w przypadku wystąpienia przyszłego zdarzenia losowego, jak ma to miejsce przy umowie ubezpieczenia. Co więcej, poręczenie zasadniczo cechuje się akcesoryjnością czyli w dużej mierze uzależnione jest od istnienia zobowiązania głównego.

Ponadto, jako argument przemawiający za brakiem podobieństw pomiędzy instytucją poręczenia, a ubezpieczenia można przywołać fragment rozważań przedstawicieli doktryny prawa cywilnego (Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz Opublikowano: WKP 2019):

Instytucje podobne. Przepisy i praktyka obrotu wyróżniają wiele instytucji podobnych do poręczenia. Najbardziej zbliżone to poręczenie wekslowe i czekowe udzielane na gruncie przepisów prawa wekslowego i czekowego (por. np. I. Korczyńska, Poręczenie wekslowe). Podobną funkcję pełni też gwarancja bankowa. Zarówno poręczenia wekslowe i czekowe, jak i gwarancja mają w odróżnieniu od poręczenia charakter zobowiązań abstrakcyjnych, których ważność nie zależy od zobowiązania głównego. Umowa o świadczenie na rzecz osoby trzeciej również wykazuje pewne podobieństwa z poręczeniem. Z rozwiązań podobnych do poręczenia największe znaczenie w obrocie ma obecnie gwarancja bankowa i ubezpieczeniowa (por. np. M. Sychowicz (W:) G. Bieniek i in., Komentarz... Zobowiązania, t. 2, 2009, s. 706; A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste..., s. 163; S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, s. 1; G. Tracz, Gwarancja bankowa...; G. Tracz, Umowa gwarancji...; A. Kubas, Umowa na rzecz...; A. Kunicki, Umowa o świadczenie...).

W powyższych rozważaniach przedstawiciele doktryny w żadnym miejscu nie wskazują na podobieństwo poręczenia i umowy ubezpieczenia opisanej w art. 805 § 1 KC podkreślić należy, że wymieniona gwarancja ubezpieczeniowa jest instytucją odrębną od umowy ubezpieczenia, o czym w dalszej części niniejszego wniosku. Należy podkreślić, że autorzy wskazują na podobieństwo poręczenia do różnego rodzaju gwarancji, co może potwierdzać, że wskazanie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT gwarancji i poręczenia, a pominięcie ubezpieczenia, było działaniem zamierzonym, tj. ustawodawca w pełni świadomie nie chciał obejmować usług ubezpieczenia zakresem ww. przepisu. Co więcej, fakt że ustawodawca uznał za konieczne wymienienie tekście aktu prawnego tak podobnych usług jak gwarancji i poręczenia wskazuje, że analizując podobny charakter świadczenia należy dokonywać tego ściśle.

Z kolei sama ogólna umowa gwarancji nie została określona wprost w przepisach KC i podlega zasadzie swobody umów. W KC wyróżniono natomiast szczególne formy gwarancji takie jak: gwarancję przy sprzedaży, gwarancję zapłaty oraz gwarancję na dzieło.

Analiza wymienionych powyżej rodzajów gwarancji pozwala na przyjęcie twierdzenia, że istota gwarancji jest odmienna od istoty umowy ubezpieczenia z uwagi na fakt, że umowa gwarancji ma charakter jednostronnie zobowiązujący i akcesoryjny, ponieważ najczęściej jest to umowa zawierana obok zobowiązania głównego (np. umowa sprzedaży), w której to gwarant ma spełnić określone świadczenie. Z kolei umowa ubezpieczenia polega zawsze na świadczeniach wzajemnych i nie jest zawierana akcesoryjnie. Ponadto, umowa ubezpieczenia może zostać zawarta wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, tj. podmiotem świadczącym usługi ubezpieczenia w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, natomiast gwarancja może być co do zasady udzielona przez dowolny podmiot.

Zgodnie z art. 649¹ § 2 KC gwarancją zapłaty może być m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Gwarancja bankowa została zdefiniowana w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Tj. Dz. U. 2019 poz. 2357; dalej: PB) jako jednostronne zobowiązanie banku gwaranta że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Natomiast w odniesieniu do gwarancji ubezpieczeniowej należy zauważyć, że nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym. W praktyce gwarancja ubezpieczeniowa polega na zobowiązaniu się gwaranta, którym jest zakład ubezpieczeń do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji określone kwoty, w przypadku niewykonania przez dłużnika zobowiązań względem beneficjenta gwarancji. Innymi słowy, jest to gwarancja mocno zbliżona do gwarancji bankowej, z tą różnicą, że funkcja gwaranta w tym
przypadku pełni zakład ubezpieczeń, a nie bank.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje listę podstawowych różnic zachodzących pomiędzy umową ubezpieczeniową, a umową gwarancji ubezpieczeniowej:

• w ramach usługi ubezpieczenia ubezpieczyciel jest zobowiązany do wyrównania szkody powstałej w wyniku zdarzenia losowego, natomiast w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń wypłaca określoną kwotę bez względu na przyczyny niewykonania przez dłużnika zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji;

• ciężar ekonomiczny gwarancji ubezpieczeniowej ponosi dłużnik, a nie wierzyciel będący beneficjentem gwarancji, natomiast w przypadku usługi ubezpieczeniowej ciężar ekonomiczny ponosi podmiot będący jednocześnie beneficjentem ubezpieczenia;

• w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zakładowi ubezpieczeń w przypadku wypłaty sum gwarancyjnej na rzecz beneficjenta gwarancji przysługuje roszczenie wobec dłużnika (zleceniodawcy gwarancji ubezpieczeniowej) o zwrot wypłaconej sumy gwarancyjnej, natomiast w przypadku usługi ubezpieczeniowej w przypadku wypłaty ubezpieczenia ciężar ekonomiczny ponosi zakład ubezpieczeń.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 655/19), w którym WSA stwierdził, iż:

Spółka dokonując analizy regulacji w zakresie gwarancji wyróżniła gwarancję udzielaną przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancję zapłaty za roboty budowlane. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że gwarancja udzielana przy sprzedaży, jak i wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości (odpowiednio rzeczy lub dzieła) zasadnie przyjęto, że dla porównań z usługami ubezpieczenia należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane, która zgodnie z art. 649¹ § 2 k.c., może przybrać postać m.in. gwarancji bankowej, a zwłaszcza ubezpieczeniowej.

Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakład ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakład ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzieleniu gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Mając na uwadze powyższe stanowisko WSA oraz fakt, że w swej istocie umowa gwarancji ubezpieczeniowej i bankowej jest znacznie bliższa poręczeniu, niż umowie ubezpieczenia wskazanej w art. 805 § 1 KC, należy stwierdzić, że brak wskazania usług ubezpieczeniowych w katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest zamierzonym działaniem ustawodawcy.

Niezależnie od powyższych rozważań, dotyczących różnic pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi, gwarancją i poręczeniem na gruncie cywilistycznym, Spółka pragnie wskazać na kolejny argument przemawiający za prawidłowością jej stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, tym raz w oparciu o brzmienie i wykładnię ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki brzmienie powyższego przepisu stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że usług ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Konstatacja ta wynika z wewnętrznej wykładni przepisów ustawy o CIT w oparciu zasadę racjonalnego ustawodawcy. Skoro bowiem ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymienia obok siebie usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, przy jednoczesnym dodaniu sformułowania świadczeń o podobnym charakterze należy uznać, że gdyby jego intencją było objęcie usług ubezpieczenia dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zostałyby one tam wprost wskazane tak jak zostało to zrobione w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT potwierdza, że w ocenie ustawodawcy:

1. usługi ubezpieczenia są usługami innymi niż poręczenie lub gwarancja,
2. usługi ubezpieczenia nie są usługami podobnymi do usług poręczenia lub gwarancji.
   
   
   

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w przywołanym już w niniejszym wniosku orzeczeniu WSA z Bydgoszczy, który jednoznacznie stwierdza, że:

Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobny charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasad dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego akt prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok sądu administracyjnego zapadł w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku. W wyroku tym WSA potwierdził, że usługi ubezpieczeniowe nie wchodzą w zakres art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z czym na podmiocie wypłacającym z ich tytułu wynagrodzenie na rzecz podmiotów, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Końcowo należy wskazać, że gospodarczy charakter usługi ubezpieczenia z perspektywy zaspokajanych potrzeb usługobiorcy i funkcji jakie pełnią usługi ubezpieczeniowe w gospodarce rynku jest tak odmienny, że nie sposób przypisać im do charakteru podobnego do jakiejkolwiek usług wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wszystkie przywołane argumenty należy stwierdzić, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy - podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej także: updop) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki interpretacyjne w opinii tut. Organu podatkowego usługi ubezpieczeniowe są usługami podobnymi do usług gwarancji z uwagi na następujące przesłanki:

• zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę,

• w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy; z kolei zgodnie z definicją językową gwarancja oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670),

• jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej); gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta; czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela;

• skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji);

• istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji należy uznać, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jako świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji wprost wymienionej w tym przepisie.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Organ podatkowy wskazuje, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej