Temat interpretacji

czy zapłata z tytułu zakupionych środków farmaceutycznych poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy spełnia warunki dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego i tym samym nie powoduje zastosowania sankcji zawartej w art. 15d ustawy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), uzupełnionego 10 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zapłata z tytułu zakupionych środków farmaceutycznych poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy spełnia warunki dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego i tym samym nie powoduje zastosowania sankcji zawartej w art. 15d ustawy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zapłata z tytułu zakupionych środków farmaceutycznych poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy spełnia warunki dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego i tym samym nie powoduje zastosowania sankcji zawartej w art. 15d ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.140.2020.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi aptekę, do której zakupuje lekarstwa i inne środki medyczne od innych podmiotów w tym między innymi hurtowni farmaceutycznych będących przedsiębiorcami. Powtarzające się transakcje przekraczają kwotę 15 000 zł. W związku z powyższym zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, płatność za zakupione towary powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Osoby robiące zakupy w aptece w znacznej części dokonują płatności za zakupione leki gotówką. Z uwagi na prowizję związaną z wpłatą gotówki otrzymaną od klientów apteki na własny rachunek bankowy Spółka zamierza wpłacać gotówkę bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu dokonującego dostawę leków, np. hurtowni, bądź to przez pracownika Spółki, bądź to przez podmiot, z którym zawarto umowę dotyczącą inkasa pobranej gotówki i wpłaty na rachunek bankowy dostawcy. Przy wpłacie na rachunek bankowy dostawcy wyraźnie określone jest od kogo pochodzi i czego dotyczy wpłata, czyli informacje za jaki towar i za którą fakturę dokonywana jest wpłata. Zarówno przepisy ustawy prawo przedsiębiorców, jak i ustaw podatkowych nie zawierają ustawowej definicji terminu płatności dokonanej za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 (forma płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b wykazy podmiotów prowadzone przez Szefa KAS ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów mechanizm podzielonej płatności zgodnie z art. 106e (elementy faktury) ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a mechanizm podzielonej płatności ust. 1a tej ustawy.

2.W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 (forma płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:.

1. nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2. dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania

4. Przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b wykazy podmiotów prowadzone przez Szefa KAS ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba pobieranie należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że wpłaty gotówkowe dokonywane na rachunek bankowy kontrahenta nie będą jednorazowo przekraczały 15 000 złotych, natomiast w okresie miesiąca bądź kilku miesięcy będą przekraczały kwotę 15 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata z tytułu zakupionych środków farmaceutycznych poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy spełnia warunki dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego i tym samym nie powoduje zastosowania sankcji zawartej w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie płatności dokonanej za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy sytuacji, w której środki pieniężne zostają wpłacone na rachunek bankowy sprzedawcy (kontrahenta). Środki pieniężne nie muszą być przesyłane z rachunku bankowego kupującego na rachunek odbiorcy, ponieważ pośrednictwo zgodnie ze słownikiem języka polskiego działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumiewanie się między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy.

W opisanym stanie faktycznym wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy i bank pośredniczy w przepływie środków pieniężnych, bo dopiero w momencie wpływu środków na rachunek pieniężny kontrahent może dysponować tą kwotą, np. dokonać wypłaty gotówki, bądź wykonywać przelew na rzecz kolejnego kontrahenta. Przepis cytowanego art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu ograniczenie obrotu gotówkowego to jest w sytuacji w której gotówka przekazywana jest przez jednego przedsiębiorcę na rzecz drugiego do jego rąk lub jego kasy co ma zapobiegać tzw. praniu brudnych pieniędzy. W przypadku natomiast dokonania przez przedsiębiorcę zindywidualizowanej wpłaty na rachunek bankowy drugiego przedsiębiorcy (kontrahenta) czynność ta odbywa się za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ()

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast w myśl art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na podstawie art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646), obowiązującej od 30 kwietnia 2018 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że na mocy ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 650, ze zm.) utraciła moc ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2486, ze zm.) w miejsce, której weszła w życie ustawa Prawo przedsiębiorców.

Zestawienie art. 15d ust. 1 updop oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje wskazanej ustawy Prawo przedsiębiorców wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu jednorazowa wartość transakcji z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

W rozumieniu ww. przepisów transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia transakcja znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684, ze zm.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie transakcja należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast jednorazowa wartość transakcji to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określona w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości, tj. nie określają kwoty minimalnych obrotów. W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi aptekę, do której zakupuje lekarstwa i inne środki medyczne od innych podmiotów w tym między innymi hurtowni farmaceutycznych będących przedsiębiorcami. Powtarzające się transakcje przekraczają kwotę 15 000 zł. Osoby robiące zakupy w aptece w znacznej części dokonują płatności za zakupione leki gotówką. Z uwagi na prowizję związaną z wpłatą gotówki otrzymaną od klientów apteki na własny rachunek bankowy Spółka zamierza wpłacać gotówkę bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu dokonującego dostawę leków, np. hurtowni, bądź to przez pracownika Spółki, bądź to przez podmiot, z którym zawarto umowę dotyczącą inkasa pobranej gotówki i wpłaty na rachunek bankowy dostawcy. Przy wpłacie na rachunek bankowy dostawcy wyraźnie określone jest od kogo pochodzi i czego dotyczy wpłata, czyli informacje za jaki towar i za którą fakturę dokonywana jest wpłata.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia podkreślić należy, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, płatność za zakupione towary powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, tj. zostać przelana z rachunku bankowego Wnioskodawcy na rachunek bankowy kontrahenta. Tylko w takim przypadku płatność (płatności dokonane w ramach transakcji) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zapłata z tytułu zakupionych przez Wnioskodawcę środków farmaceutycznych poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy dostawcy nie spełnia warunków dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Tym samym w sytuacji gdy dokonywane w ramach rozliczenia transakcji wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy kontrahenta przekraczają łącznie kwotę 15 000 zł, znajduje zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej