Temat interpretacji

ulga badawczo-rozwojowa

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy;
• Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy;
• Spółka może skorzystać z odliczenia kosztów odnoszących się do Wynagrodzeń Pracowników B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, niezależnie od tego czy w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy;
• Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy;
• Spółka może skorzystać z odliczenia kosztów odnoszących się do Wynagrodzeń Pracowników B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, niezależnie od tego czy w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

M Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie importu i dystrybucji samochodowych części zamiennych i akcesoriów. Struktura dystrybucji Spółki oparta jest na wysoce efektywnym i niezawodnym systemie logistycznym wspartym najnowocześniejszymi technologiami informatycznymi, wytworzonymi oraz systematycznie rozwijanymi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej.

Wnioskodawca, jako jeden z liderów krajowego rynku, stawiając na ciągły rozwój oparty na innowacjach, buduje tym samym rozpoznawalność marki. Jednocześnie, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów, prowadzenie działalności B+R jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu. Zatem, niezwykle istotnym jest dla Wnioskodawcy, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania w zakresie rozwiązań informatycznych, mających zastosowanie w logistyce i sprzedaży. W rezultacie, Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie.

W związku z powyższym Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, dalej: Działalność B+R), co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 listopada 2019 r (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.404.2019.1.PC).

W związku z prowadzeniem Działalności B+R Spółka zatrudniała i będzie zatrudniać również w przyszłości pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy B+R). W związku z tym Spółka ponosiła i będzie ponosić na ich rzecz koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: Koszty Wynagrodzeń), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wpłata na pracownicze plany kapitałowe finansowana przez pracodawcę, nagrody miesięczne oraz premie roczne, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe (o ile są naliczane).

Do Kosztów Wynagrodzeń Spółka nie zamierza zaliczyć składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W związku z powyższym, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: Ulga B+R). W szczególności, w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń, Spółka pragnie skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń wypłacanych miesięcznie na rzecz wybranego Pracownika B+R w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w danym miesiącu.

W konsekwencji powyższych działań tj. przedstawionej proporcji, Spółka wyłączy Koszty Wynagrodzeń niezwiązane z bezpośrednią realizacją Działalności B+R Spółki w miesiącu, za który Koszty Wynagrodzeń są wypłacane lub pozostawiane do dyspozycji danego Pracownika B+R. Odliczenie to dokonywane będzie z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, czyli w miesiącu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji danemu Pracownikowi B+R w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy.

Powyższy proces umożliwia dokonanie odliczenia z tytułu Ulgi B+R wyłącznie kosztów bezpośrednio dotyczących Działalności B+R. Wnioskodawca wskazuje, że do wiarygodnego obliczenia proporcji wykorzystywał będzie raporty czasu pracy Pracowników B+R, które ewidencjonowane są z wykorzystaniem systemu do zarządzania projektami Jira, a w których to Pracownicy B+R rejestrują wykonywane czynności.

Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości Kosztów Wynagrodzeń Spółka rozumie czas pracy, w jakim Pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń, niezależnie od tego czy w umowach o pracę i innych dokumentach Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

Podsumowując, Spółka zamierza dokonywać odliczenia Ulgi B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

• prowadzona Działalność B+R nie stanowiła i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
• w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła i będzie wyodrębniać również w przyszłości koszty Działalności B+R zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
• poczynając od 2018 r. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R w taki sposób, aby kwota odliczenia nie przekroczyła kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
• Spółka nie prowadziła i w dalszym ciągu nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
• Spółka zamierza odliczyć i odliczać także w przyszłości w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
• Spółka zamierza dokonać i dokonywać także w przyszłości odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
• Spółka nie posiadała i w dalszym ciągu nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Celem wniosku jest potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kwalifikowanych obejmujących Koszty Wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy;
2. prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
3. prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może skorzystać z odliczenia kosztów odnoszących się do Wynagrodzeń Pracowników B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W oparciu o art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r. poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: Prawo o SWiN). W konsekwencji, w myśl znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Jednocześnie, prace rozwojowe w myśl ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Art. 18d ust. 1 w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2017 r. wskazuje, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi.

Nowelizacja ustawy o CIT, która miała miejsce 1 stycznia 2018 r. doprecyzowała brzmienie powyższego przepisu i w konsekwencji na gruncie znowelizowanego art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2017 r., za koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R uznane są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

W oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w stosunku, w jakim czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi Działalność B+R (co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej), w związku z czym ponosi różnego rodzaju koszty z nią związane. Jednocześnie Spółka spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 18d i 18e ustawy o CIT, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniona do odliczenia Ulgi B+R za 2016 r., 2017 i 2018 r., a także w latach późniejszych.

Dodatkowo, mając na celu realizację Działalności B+R, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W rezultacie, Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R. Jednocześnie Pracownicy B+R zobowiązani są do prowadzenia rejestru czasu pracy, w którym rejestrują wykonywane czynności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Koszty Wynagrodzeń obejmują: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny, premie roczne, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz. Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka zamierza zaliczyć odpowiednio dla 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oraz zaliczać również w latach późniejszych, do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R odpowiadającą ich faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. W ocenie Wnioskodawcy wskazana czynność umożliwi dokonanie wyłączenia, w oparciu o przedstawioną proporcję, Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z bezpośrednim uczestnictwem danego Pracownika B+R w Działalności B+R Spółki.

Spółka na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie odliczać w Uldze B+R tylko Koszty Wynagrodzeń powstałe w związku z prowadzoną Działalnością B+R, a zatem z kalkulacji Ulgi B+R będą wyłączane Koszty Wynagrodzeń związane z działalnością inną niż Działalność B+R zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy.

Na tej podstawie Spółce przysługuje prawo do odliczenia kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R zgodnie z ich rzeczywistym zaangażowaniem w Działalność B+R Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, Ulga B+R umożliwia odliczenie wyłącznie kosztów faktycznie odnoszących się do prowadzonej Działalności B+R przez Pracowników B+R. Natomiast koszty odnoszące się do działalności, która nie stanowi Działalności B+R nie mogą zostać odliczone w zakresie Ulgi B+R.

Spółka wskazuje, że odliczanie w Uldze B+R należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w momencie ich faktycznej wypłaty zostało zaaprobowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.202.2018.JS).

Wskazana interpretacja jest zgodna z jednolitą linią interpretacyjną zidentyfikowaną również w wielu innych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczony w Uldze B+R może być wydatek odnoszący się do wybranej kategorii kosztów kwalifikowanych, który został poniesiony w momencie, gdy został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.275.2018.1.MD).

Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R Kosztów Wynagrodzeń przysługuje Spółce od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, celem wyłączenia Kosztów Wynagrodzeń nieodnoszących się do bezpośredniego uczestnictwa w Działalności B+R przez danego Pracownika B+R, na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest dokonanie proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R według stosunku w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu, za który Koszty Wynagrodzeń zostały wypłacone danemu Pracownikowi B+R, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Powyżej przedstawione stanowisko odnośnie kwalifikowania określonych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

• interpretacji z 23 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2.MD,
• interpretacji z 20 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonywać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R obejmujących składniki wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2.

Termin ogólny czas pracy nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej interpretacji ww. terminu użytego w ustawie o CIT, koniecznym jest skorzystanie z aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego niż prawo podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, w sytuacji gdy konieczne jest wyjaśnienie terminów niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego, a kluczowych do zastosowania jego konkretnych przepisów.

Pamiętać należy jednak, że w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu i zasadami prawa podatkowego. Niemniej, bezsprzecznym pozostaje fakt, że w powyższym przypadku nie możemy mówić o zastępowaniu, wykluczaniu czy interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu czy też zasadami prawa podatkowego, mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której to ustawodawca odnosi się w przepisach ustawy o CIT do niezdefiniowanej w ramach ustawy o CIT definicji.

Termin ogólny czas pracy odnosi się do pracy pracowników. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do Kodeksu pracy. Kodeks pracy jest bowiem aktem normatywnym stanowiącym zbiór przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 128 § 1 Kodeksu pracy stanowi logiczny punkt odniesienia przy interpretacji przedstawionego w niniejszym pytaniu zagadnienia, w sytuacji braku doprecyzowania kwestii związanej z rozumieniem terminu ogólny czas pracy w przepisach ustawy o CIT.

W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Kluczowym elementem dalszych rozważań jest wobec tego w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie rozumienia pozostawania przez pracownika w dyspozycji pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie w dyspozycji pracodawcy, odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę, jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Innymi słowy, poprzez ogólny czas pracy rozumieć należy wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

W związku z tym, wyłączeniu z ogólnego czasu pracy podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy tj. nie wykonuje on obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Końcowo, Spółka wskazuje, że powyższe rozumieniu terminu ogólny czas pracy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.115.2019.1.MO).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z który Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Koszty Wynagrodzeń pracowników prowadzących Działalność B+R podlegają zwolnieniu w odniesieniu do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na obecność zapisów formalnych określających dedykowanie pracowników do realizacji Działalności B+R.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w latach 2016-2017 r., odliczeniu podlegały wyłącznie koszty dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, przepis ten należy interpretować tak, że możliwe jest odliczenie w ramach Ulgi B+R kosztu związanego z zatrudnieniem pracownika, jeżeli rzeczywiście podejmował się on realizacji działalności badawczo-rozwojowej, niekoniecznie posiadając stosowną delegację do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej np. w umowie o pracę lub opisie stanowiska. Innymi słowy, zdaniem Spółki, w odliczeniu w ramach Ulgi B+R za 2017 r. podlegają należności z tytułu Kosztów Wynagrodzeń, jeżeli tylko dotyczą one Pracowników B+R Spółki, tj. faktycznie zaangażowanych w prowadzenie Działalności B+R, nawet pomimo braku dedykowania Pracowników B+R wyłącznie Działalności B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja przytoczonego przepisu w odmienny sposób nie znalazłaby uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego. Fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w podmiotach polskiej gospodarki jest coraz bardziej powszechny i w zależności od potrzeb oraz możliwości danej spółki, działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest na różną skalę oraz w różnej formule. W szczególności, ciężko wyobrazić sobie tworzenie sformalizowanych działów badawczo-rozwojowych w większości spółek sektora małych i średnich przedsiębiorstw, które zatrudniają niewielką liczbę pracowników odpowiedzialnych wielokrotnie za szereg obowiązków, w tym także za rozwój oferowanych produktów czy też usług. Ciężko byłoby w takiej sytuacji nie zgodzić się ze stanowiskiem, że pomimo braku wyodrębnienia formalnie zespołu badawczo-rozwojowego, dany podmiot gospodarczy prowadzi za pośrednictwem swoich pracowników działalność badawczo-rozwojową, oferując udoskonalone produkty i usługi, bez faktu formalnego zatrudnienia ich do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Należy także wskazać, że fakt formalnego zatrudnienia pracownika jako pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową w formalnie utworzonym dziale rozwojowym, nie determinuje w żadnym stopniu faktycznego zakresu jego działalności, a przede wszystkim nie wpływa automatycznie na charakter podejmowanych przez niego czynności. Przykładowo, możemy mieć do czynienia z podmiotem prowadzącym dział rozwojowy, który zatrudnia pracowników odpowiadających wyłącznie za rutynową kontrolę jakości tworzonych wyrobów, która nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Z drugiej strony, możemy mieć do czynienia z takim podmiotem jak Wnioskodawca, który w swojej strukturze posiada wyspecjalizowany dział IT, odpowiadający m.in. za tworzenie zupełnie nowych funkcjonalności i poszerzanie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych oraz oprogramowania w Spółce, co w oczywisty sposób spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca również podkreśla, że żadne przepisy prawa nie narzucają struktury organizacyjnej, a przede wszystkim nazewnictwa poszczególnych działów podmiotów gospodarczych, w związku z tym dokonując oceny kwalifikowalności kosztów związanych z wynagradzaniem pracowników poszczególnych działów, konieczne jest każdorazowe przyjrzenie się prowadzonych przez nich czynnościom. W przypadku Spółki Działalność B+R prowadzona jest bez udziału konkretnego działu B+R. Niewyodrębnienie takiego działu w strukturach Spółki nie wyklucza w żaden sposób, że Spółka prowadzi Działalność B+R. Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że sprzeczna z celem Ulgi B+R byłaby możliwość odliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników formalnie zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R, a niekoniecznie wykonujących faktycznie taką działalność.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R mogą stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby Ulgi B+R. Warunkiem koniecznym, zdaniem Spółki, jest jednak udowodnienie faktycznej realizacji Działalności B+R przez Pracowników B+R. W tym celu, Spółka gromadzi ewidencję czasu pracy Pracowników B+R, z wyszczególnieniem czasu poświęconego realizacji Działalności B+R.

Powyższe podejście wpisuje się dodatkowo w jednolitą linię interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi możliwe jest odliczanie w ramach Ulgi B+R kosztów pracowników niededykowanych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, niemniej ją wykonujących. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym pracownicy częściowo wykonujący działalność badawczo-rozwojową, w przypadku prowadzenia ewidencji czasu pracy, która określa czas poświęcony na realizację działalności B+R, spełniają przesłankę zatrudnienia ich w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Pracownik w momencie zatrudniania nie musiał być przydzielony do wykonywania określonej działalności B+R, jednak w określonym okresie czasu zgodnie z potrzebami pracodawcy wykonywał taką działalność na jego polecenie, a tym samym był w tym okresie zatrudniany do realizacji działalności B+R (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR).

Wnioskodawca również wskazuje, że wydatki z tytułu zatrudnienia wyznaczonych pracowników przy projektach B+R mogą zostać uwzględnione w kosztach B+R, a tym samym odliczone w ramach Ulgi B+R w rozumieniu Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym na rok 2016 i 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z 7 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG) zgodził się ze stanowiskiem spółki, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie dotyczy pracowników specjalnie zatrudnionych w celu wykonywania działalności B+R, ale i już pracujących, o ile ich obowiązki pracownicze będą faktycznie obejmowały działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, w przedstawionej interpretacji stwierdzono, że w przepisach brak też zapisów, by warunkiem zakwalifikowania kosztów pracowniczych było zatrudnienie wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych czy aneksowanie umów o pracę. Należy, więc przyjąć, że w obrębie obowiązków służbowych pracownicy mogą wykonywać i inną pracę, w ramach polecenia pracodawcy. Organ prawidłowo ocenił stanowisko spółki, że w kosztach B+R jest ona uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych pracowników B+R, którzy faktycznie wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy w treści ich dokumentacji pracowniczej jest zapisany wprost obowiązek wykonywania takich działań. W ocenie organu to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że ww. należności i składki (w całości bądź części) stanowią koszt kwalifikowany.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że prowadzi ewidencję czasu pracy Pracowników B+R. która umożliwia prawidłową weryfikację czasu faktycznie poświęconego przez konkretnego pracownika w realizację Działalności B+R.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że w ramach jednej z nowelizacji ustawy o CIT w 2018 r., ustawodawca doprecyzował brzmienie przepisu zawartego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wskutek powyższego, wykreślone zostało sformułowanie: w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowe. Zastąpiono je brzmieniem: w stosunku, w jakim czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Tym samym niniejszy artykuł ustawy o CIT precyzyjnie określa, że możliwe jest odliczenie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, nowelizacja przepisów podyktowana była właśnie koniecznością rozwiązania wątpliwości co do kwalifikowania wynagrodzeń osób nieposiadających formalnego zatrudnienia w celu wykonywania Działalności B+R. Nowe brzmienie przepisów pozwala bowiem na uznanie w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń Pracowników B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, bez jakiegokolwiek odniesienia do formalnych zapisów w jego umowie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z który m Spółka może skorzystać z odliczenia kosztów odnoszących się do Wynagrodzeń Pracowników B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego czy w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej