1) zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Z redakcji pytania postawionego przez Organ wynika, że Organ chce ustalić czy Przenoszone kontrakty będą wyodrębnione organizacyjnie w momencie transakcji.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w treści Wniosku Przenoszone kontrakty i działalność z nimi związana nie funkcjonują w strukturze C S.A. jako odrębny dział czy wydział skupiający się np. na jednym obszarze działalności. W C nie istnieje też odrębna struktura operacyjna i organizacyjna w zakresie raportowania oraz kierownictwa w odniesieniu do działalności prowadzonych przy wykorzystaniu Przenoszonych kontraktów. W szczególności kontrakty z Agentami i ich obsługa nie stanowi odrębnej linii biznesowej, działu, etc. Transakcja polega de facto na przeniesieniu kontraktów z Agentami w wybranych jurysdykcjach (grupą Agentów z lokalizacją na Ukrainie i w innych krajach) ze względu na znaczące ryzyko związane z działalnością na tych rynkach do odrębnego podmiotu.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do A umowy (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) aktualnie nie są wyodrębnione w ramach C, w tym nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury C, w szczególności te umowy i aktywa same w sobie nie tworzą żadnej jednostki organizacyjnej w C nie tworzą. Mając na uwadze, że w zasadzie przeniesieniu podlegać będzie jeden rodzaj aktywów, to trudno jest w ocenie Wnioskodawcy w ogóle mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym takiego aktywa (jest to bowiem jeden z elementów służących do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez innych elementów, takiej działalności nie pozwala prowadzić). Zdaniem Wnioskodawcy, o wyodrębnieniu można mówić, jeśli jest grupa różnych rodzajów aktywów wchodząca we wzajemne interakcje i służąca do wykonywania jednego rodzaju działalności.

2) przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR).

C w ramach swojej działalności nie prowadzi odrębnej ewidencji aktywów, zobowiązań, przychodów oraz kosztów dotyczących Przenoszonych kontraktów. Powyższe nie jest związane z nieodpowiednią ewidencją zdarzeń gospodarczych, a z faktu, że z natury Przenoszonych kontraktów wynika brak takiej możliwości. Przenoszone kontrakty nie są związane z jednym konkretnym działem czy jedną działalnością C, a więc niemożliwym jest dokonanie przypisania Przenoszonych kontraktów do odpowiednich jednostek także na gruncie finansowym. Natomiast możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych klientów, rynków i Agentów w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych. Nie świadczy to jednakże w ocenie Wnioskodawcy o ich wyodrębnieniu finansowym, gdyż stosowane systemy raportowania finansowego pozwalają na monitorowanie aktywności i zyskowności oraz innych parametrów różnych rynków, klientów, itp., co zdaniem Wnioskodawcy, nie oznacza, iż każdy z nich jest wyodrębniony finansowo w strukturze C. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ciężko jest mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym przenoszonych komputerów i umów, gdy nie stanowią one wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w strukturze C i same w sobie nie umożliwiają prowadzenia działalności, lecz w tym celu potrzebne są również inne składniki majątkowe i inne umowy.

Ponadto:

- w systemie księgowym i planie kont C nie wyodrębniono kont bilansowych związanych z Przenoszonymi kontraktami;

- C nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Przenoszonymi kontraktami;

- C nie sporządza odrębnych planów finansowych i budżetów związanych z Przenoszonymi kontraktami.

3) zgodnie ze złożonym wnioskiem o interpretację Przenoszone kontrakty (umowy z Agentami) i aktywa (komputery) nie funkcjonują samodzielnie w ramach struktury C i wyłącznie na ich podstawie A nie będzie mogło prowadzić działalności w takim zakresie w jakim prowadzi ją w tym momencie C, gdyż w tym celu C wykorzystuje również inne usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych i inne aktywa, które nie będą podlegać przeniesieniu do A w ramach transakcji.

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego przenoszone do A umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione w ramach C, a bez zawarcia dodatkowych umów z różnymi podmiotami w celu nabywania usług służących do wykonywania usług na rzecz Agentów, zatrudnienia pracowników lub współpracowników Wnioskodawca nie będzie w stanie świadczyć na rzecz Agentów usług w ogóle. Tym samym, aby A mogła prowadzić działalność obsługi Agentów w takim zakresie w jakim prowadzi ją C (przejąć i kontynuować tę działalność), Przenoszone kontrakty i aktywa (komputery) będą niewystarczające, gdyż poza Przenoszonymi kontraktami, A będzie musiała zawrzeć szereg umów z podmiotami z Grupy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Dopiero w oparciu o te umowy oraz o Przenoszone kontrakty będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie obsługi Agentów. Przeniesienie kontraktów oznacza zatem de facto przeniesienie prawa do pewnego strumienia przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów, ale by ten przychód osiągnąć konieczne jest osiągnięcie po stronie A wystarczającego stopnia zorganizowania swojej działalności i struktury oraz uzyskanie zdolności do świadczenia tych usług w oparciu o usługi nabywane od innych podmiotów, pracowników lub współpracowników i aktywa.

4) C jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

5) Wnioskodawca jest i będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

6) Transakcja będzie udokumentowana fakturą, o ile w ramach interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek o interpretację indywidualną złożoną przez drugą stronę transakcji - C - potwierdzone zostanie, iż transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

7) A będzie posiadać następujące dokumenty, z których w ocenie Wnioskodawcy powinien wynikać związek podatku naliczonego z działalnością prowadzoną przez A: umowy z Agentami, faktury dotyczące świadczenia usług na rzecz Agentów oraz dokumentacja dotycząca nabywanych i świadczonych usług, w tym korespondencja mailowa dotycząca ich świadczenia, raporty lub specyfikacje ich dotyczące.

8) Za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy. Taki związek może być pośredni lub bezpośredni. Poniesienie wydatku musi wpływać na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu lub jego źródła.

Wskutek przeniesienia kontraktów Wnioskodawca będzie mógł świadczyć usługi na rzecz Agentów, a tym samym uzyskiwać z tego tytułu przychody. W konsekwencji poniesienie wydatku na nabycie kontraktów umożliwi A osiągnięcie przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów, co wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na Przeniesienia kontraktów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach (zaksięgowania wydatku) w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na Przeniesienie kontraktów w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach (zaksięgowania wydatku).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) koszty uzyskania przychodów to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Centralnym elementem analizy możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia celu wydatku należy też odnieść do dalszej części definicji, tj. „w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”. W związku z powyższym każdorazowej ocenie powinna podlegać definitywność poniesienia danego wydatku, a także przesłanka poniesienia wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza powinna obejmować całokształt okoliczności faktycznych oraz ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Warunki jakie muszą być spełnione aby uznać, że wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.” 

Tym samym za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między nim, a osiągnięciem przychodu lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Taki związek może być pośredni lub bezpośredni. Poniesienie wydatku musi wpływać na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu lub jego źródła.

Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca poniesie wydatek w postaci zapłaty ceny za Przeniesienie kontraktów. W ocenie Wnioskodawcy, taki wydatek będzie mógł być uznany za koszt (w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów), gdyż jest to wydatek związany z prowadzoną działalnością. Jest to wydatek definitywny - Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu uiszczonych kwot od C. Charakter kosztów związanych z przejęciem Przenoszonej działalności zawiera „potencjał zysku”, który bezpośrednio potwierdza, że jest on związany z przychodami Spółki. A będzie generować bezpośrednie przychody z tytułu współpracy z Agentami. W rezultacie przesłanka bezpośredniego powiązania wydatku z potencjałem dochodów jest spełniona.

Ponadto zapłata ceny za Przenoszoną działalność zostanie należycie dokumentowana - przeniesienie odbędzie się na mocy umowy oraz zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez C.

Powyższe świadczy więc o tym, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na Przeniesienie kontraktów (w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów) będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Takie podejście jest zgodne z praktyką organów podatkowych, które uznają, że podatnicy płacący wynagrodzenie za przeniesienie funkcji i ryzyka w ramach grupy kapitałowej są uprawnieni do uznania wynagrodzenia odpowiadającego wartości rynkowej za koszt uzyskania przychodu.

Pogląd taki został wyrażony np. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-192/16/BG, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.1.JKT, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP.

Odnosząc się z kolei do momentu zaliczenia tego wydatku do kosztu wskazać należy, że ustawa o CIT uzależnia sposób i moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli nie można przypisać kosztu do konkretnego przychodu, mamy do czynienia z kosztami pośrednimi i w takiej sytuacji nie można ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości wygenerowano powiązane z nimi przychody.

Biorąc pod uwagę, że Przeniesienie kontraktów ma spowodować zwiększenie przychodu Wnioskodawcy, ale nie może być powiązany z żadnym pojedynczym kontraktem z klientem lub usługą, wynagrodzenie powinno być traktowane jako koszt ogólny. W momencie zawarcia transakcji wynagrodzenie nie będzie mogło być bezpośrednio powiązane z przychodami Wnioskodawcy, w szczególności nie można będzie ustalić, w jakim konkretnym okresie i w jakiej konkretnej wysokości zostaną wygenerowane powiązane z nim przychody, ponieważ Spółka będzie prowadzić tę działalność w czasie nieokreślonym w przyszłości. 

Tymczasem na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie więc z powyższym przepisem należy uznać, że dzień poniesienia kosztu stanowi dzień, pod którym ujęto koszt w księgach rachunkowych, a nie dzień faktycznego księgowania.

Powyższy pogląd popierają także sądy administracyjne i organy podatkowe. Przykładowo w wyroku NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1468/15 uznano, że:

„Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Pogląd ten podzielany jest w wielu wyrokach NSA - przykładowo w wyrokach z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16, z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2264/16. Pogląd ten znajduje poparcie także w interpretacjach podatkowych - przykładowo to samo stanowisko jak wyrażone przez NSA znalazło się w interpretacji Dyrektora KIS z 22 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.611.2018.2.RK oraz interpretacji z 8 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.11.2019.1.BKD.

Dodatkowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO, gdzie wnioskodawca pytał o kwestie zaliczenia do KUP wynagrodzenia za przeniesienie funkcji i potencjału zysku pomiędzy podmiotami powiązanymi (a więc sytuacja tożsama do sytuacji Wnioskodawcy) organ uznał, że:

„koszt zapłaty wynagrodzenia za potencjał zysku należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Również w interpretacji z dnia 4 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, gdzie wnioskodawca pytał o moment zaliczenia do KUP wynagrodzenia z tytułu przeniesienia funkcji produkcyjnej, organ podzielił powyższe stanowisko i uznał takie wynagrodzenie za koszt pośredni zaliczany do KUP w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Przeniesienie kontraktów nie stanowi nabycia przez Spółkę know-how (wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej), o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, a więc nie dochodzi do nabycia przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych, których koszty byłyby rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przez know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, gdzie prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu. Możliwe jest też odwołanie do definicji zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE. L. 123, poz. 11), zgodnie z którą know-how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczeń i badań, które są:

1. niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,

2. istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową, oraz

3. zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można była sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Wskazuje się też, że w przypadku know-how, które ma charakter niematerialny konieczne jest nadanie mu materialnego wyrazu poprzez jego utrwalenie np. na nośniku danych.

Także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (który jest wykorzystywany pomocniczo przy analizie kwestii podatkowych) zawiera uwagi na temat know-how. W świetle tych uwag przez określenie „know-how” należy rozumieć wszelkie nieujawnione informacje o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym stanowiące wynik zgromadzonego doświadczenia, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa i których ujawnienie może spowodować uzyskanie korzyści ekonomicznej.

Przeniesienie kontraktów przez C na rzecz Wnioskodawcy może wiązać się z informacjami poufnymi dotyczącymi warunków handlowych w umowach z Agentami, ale nie mają charakteru wyjątkowego, opartego na zdobytym przez C doświadczeniu produkcyjnym czy handlowym, nie są też bezpośrednio zmaterializowane w jednym kompleksowym dokumencie. Informacje te dotyczą bieżących kwestii dotyczących relacji z Agentami i ich obsługi takich jak dane klientów, stosowane warunki handlowe, itp. Tego typu informacje zaś, mimo poufnego charakteru, nie są uznawane za know-how (por. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wersja z 2017 r., komentarz do art. 12, paragraf 11.4).

W świetle powołanych przepisów oraz stanowiska doktryny należy zapłatę za Przeniesienie kontraktów (w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów) traktować jako koszt pośrednio związany z przychodami, a tym samym za datę jego poniesienia uznać dzień, w którym wydatek ten zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) na podstawie faktury otrzymanej od C.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”):

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do między narodowej grupy kapitałowej, w której spółka dominującą jest C. Główną działalnością grupy kapitałowej jest świadczenie usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology. Dynamiczny rozwój działalności Grupy kapitałowej, poszerzanie portfolio klientów i wejście na nowe rynki doprowadziło do ukształtowania modelu działalności Grupy, który polega na prowadzeniu działalności w zakresie obsługi klientów z poszczególnych rynków przez dedykowane do tego lokalne spółki zależne.). Dany rynek obsługiwany może być przez lokalnych agentów (spółki lub osoby fizyczne) prowadzących działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej, będących podmiotami niepowiązanymi z Grupą, którzy pośredniczą w obsłudze klientów z danego rynku poprzez dostarczanie im usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology nabywanych od C. Agent nabywa usługi od C, które świadczy następnie na rzecz klientów z rynku lokalnego, pobierając z tego tytułu prowizję. C natomiast świadczy na rzecz Agentów usługi w oparciu o posiadany software oraz usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy. Rynki, które obecnie obsługiwane są w tym modelu, to m.in. Ukraina.

W ramach realizacji ww. zamierzenia, to Wnioskodawca będzie pełnił ww. funkcję, tj. będzie podmiotem dedykowanym m.in. do obsługi relacji z Agentami na rynku ukraińskim.

W tym celu Wnioskodawca oraz C uzgodniły, że z C do Wnioskodawcy nastąpi przeniesienie kontraktów z Agentami i ich obsługi („Przeniesienie kontraktów”). W tym celu przeniesieniu do Wnioskodawcy podlegać będą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Agentami dotyczącymi obsługi rynku ukraińskiego. Dodatkowo, przeniesieniu mogą podlegać prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniodawcami i współpracownikami C związanymi z obsługą relacji z Agentami na ww. rynkach oraz komputery i licencje na oprogramowanie udostępniane ww. osobom.

Przeniesienie kontraktów nastąpi w zamian za wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz C. C i Wnioskodawca uzgodniły, iż zlecą przeprowadzenie wyceny przez niezależnego profesjonalistę w celu ustalenia rynkowego poziomu tego wynagrodzenia.

Poza ww. składnikami nie dojdzie do przeniesienia z C i Wnioskodawcy żadnych innych składników materialnych i niematerialnych, a w szczególności praw i obowiązków z innych umów, należności i zobowiązań, pracowników, innych aktywów i wartości niematerialnych i prawnych.

Przenoszone do Wnioskodawcy umowy i aktywa aktualnie nie są wyodrębnione wewnętrznie w ramach C, aczkolwiek możliwa i dokonywana jest ocena rentowności poszczególnych rynków i wyników poszczególnych Agentów (w celu oceny ich potencjału, monitorowania aktywności i zyskowności i tym podobnych celach zarządczych).

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku  wskutek przeniesienie kontraktów Wnioskodawca  będzie mógł świadczyć usługi na rzecz Agentów, a tym samym uzyskiwać z tego tytułu dochody. W konsekwencji poniesienie wydatków na Przeniesienie kontraktów umożliwi Wnioskodawcy osiągnięcie przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Agentów.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na Przeniesienia kontraktów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach (zaksięgowania wydatku) w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem oraz cytowane przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kwoty wydatków ponoszonych na Przeniesienie kontraktów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wydatek w postaci zapłaty ceny za Przeniesienie kontraktów jest związany z działalnością gospodarczą. Jest to wydatek definitywny - Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu uiszczonych kwot od C. Charakter kosztów związanych z przejęciem Przenoszonych kontraktów zawiera „potencjał zysku”, który bezpośrednio potwierdza, że jest on związany z przychodami Spółki. Będzie generować bezpośrednie przychody z tytułu współpracy z Agentami. W rezultacie przesłanka bezpośredniego powiązania wydatku z potencjałem dochodów jest spełniona. Przeniesienie kontraktów i uiszczenie ceny za to przeniesienie jest warunkiem koniecznym wstąpienia Spółki w prawa i obowiązki wynikające z umów zwartych z Agentami dotyczących obsługi rynku, tym samym wydatki na Przeniesienie kontraktów stanowią dla Spółki wydatki zmierzające do  zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych w przyszłości.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt wynagrodzenia za przeniesienie kontraktów będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ponoszonych wydatków na Przeniesienie kontraktów do kosztów podatkowych wskazać należy, że updop uzależnia sposób i moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu od tego, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem oraz cytowane przepisy należy wskazać, iż wydatki ponoszone na Przeniesienie kontraktów będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności – z czym mamy do czynienia w omawianej sprawie. Jak wskazał Wnioskodawca, uiszczenie ceny za Przeniesienie kontraktów nie można powiązać z żadnym pojedynczym kontraktem z klientem lub usługą. Tym samych wydatek na Przeniesienie kontraktów należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwe związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop:

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest zobowiązany do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym/wynikowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki na Przeniesienie kontraktów będą potrącalne w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych, bowiem jak już wcześniej wskazano dla rozpoznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotne znaczenie ma jedynie zakwalifikowanie kosztu do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych).

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na Przeniesienie kontraktów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach (zaksięgowania wydatku) w odniesieniu do części ceny odnoszącej się do przenoszonych umów – należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.