czy należności z tytułu licencji gier komputerowych (w niniejszym stanie faktycznym cyfrowych wersji gry planszowej) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce?

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania czy należności z tytułu licencji gier komputerowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2022 r. wpłynął do tut. Organu Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy należności z tytułu licencji gier komputerowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 8 marca 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 11 marca 2022 r., uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło 17 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

M. Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium RP (dalej jako: Wnioskodawca, Licencjobiorca, Strona) jest podmiotem zajmującym się tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. Jednocześnie dodatkową usługą Wnioskodawcy jest sprzedaż usług w postaci pomocy innym podmiotom w przenoszeniu ich gier na nowe platformy.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z S. LLC, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się USA (dalej jako: Kontrahent, Licencjodawca, Strona).

Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej (dalej jako: gra cyfrowa). Licencjobiorca natomiast zobowiązał się aby dołożyć wszelkich starań w celu opracowania i sprzedaży gry cyfrowej, w ramach założeń niniejszej umowy.

Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej (zwanej dalej: grą planszową) i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Licencjobiorcy i Licencjobiorca przyjmuje niniejszą licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające.

Licencjobiorca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej.

Licencjobiorca będzie używał nazwy, grafiki i logo („Nazwa i logo”) dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

W celu uniknięcia wątpliwości dotyczących zakresu udzielonej licencji Licencjodawca potwierdził, że udzielona licencja obejmuje w szczególności następujące dziedziny: Eksploatacja:

a)w zakresie utrwalania i zwielokrotniania, zwielokrotniania lub produkcji przy użyciu dowolnej technologii;

b)w zakresie obrotu oryginałem lub egzemplarzem – wprowadzenie do handlu w całości lub w części w szczególności poprzez zbycie, dystrybucję, wymianę, pożyczanie używanie lub wypożyczanie oryginału lub kopii z prawem do udzielania licencji i prawem do wprowadzania zmian;

c)w zakresie upowszechniania – publicznego performance, wystawy, projekcji, prezentacji i nadawania, publicznego udostępniania utworu w dowolnym sposób, w tym w taki sposób, aby każdy mógł uzyskać do niego dostęp w wybranym przez siebie miejscu i czasie;

d)tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, fuzja z innymi przedmiotami lub utworami lub jakąkolwiek inną zmianą;

e)przekształcenie lub dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platformy systemowej;

f)wdrażanie do oprogramowania lub aplikacji (mobilnych i internetowych) na różne urządzenia, takie jak: komputer, smartfon, telefon, tablet, iPad, narzędzia VR lub inne urządzenia przenośne i inne podobnie działające urządzenia mobilne;

g)transmisja między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i danych;

h)swobodne korzystanie i wykonywanie w celach promocyjnych i reklamowych i do celów marketingowych.

Udzielona licencja obejmuje również prawo do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, w tych samych dziedzinach eksploatacji, jak określono powyżej.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Opłaty licencyjne:

Opłaty licencyjne – Wynagrodzenie to nazwano w umowie słowem „royalites”, co w tłumaczeniu na język polski oznacza „należności licencyjne”. Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy tantiemy w wysokości dwudziestu procent (20%), ze sprzedaży netto gry cyfrowej na całym świecie. Termin „sprzedaż netto” oznacza wszystkie środki pieniężne zafakturowane lub naliczone przez Licencjobiorcę z tytułu korzystania z jego prawa do dystrybucji i sprzedaży gier cyfrowych szacowane po wszystkich odliczonych dodatkach i rabatach od normalnej ceny sprzedaży i wszelkie inne płatności, jednocześnie pobiera też stosowne opłaty, pomniejszając również o następujące pozycje:

a)wszelkie podatki od sprzedaży, akcyzy lub od wartości dodanej, które są podane osobno i które należy zebrać od klientów w ramach sprzedaży netto, i które są płatne organom podatkowym,

b)rabaty, platformy dystrybucyjne i opłaty dla wydawców,

c)nieściągalne rachunki i zwroty,

d)podatki u źródła.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, także, że zgodnie z umową Licencjobiorca zapłaci wszystkie podatki, cła, oceny, akcyzę, z wyjątkiem określonych przypadków.

W uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2022 r., które wpłynęło 17 marca 2022 r. wskazano, że Licencjodawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną, nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikujące kontrahenta (Licencjodawcy), wobec którego dokonuje płatności należności z tytułu licencji gier komputerowych (cyfrowych wersji gry planszowej).

Pytanie

Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego należności z tytułu licencji gier komputerowych (w niniejszym stanie faktycznym cyfrowych wersji gry planszowej) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca wskazał, że należności osiągane z tytułu licencji gier komputerowych co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT). Niemniej zasada ta może ulec istotnym ograniczeniom jeżeli w stosunku do danej płatności zastosowanie znajdą postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z państwem siedziby licencjodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy należności z tytułu licencji gier komputerowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, ponieważ w świetle Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U., Nr 31, poz. 178) – dalej jako: USAUPO nie spełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 umowy, zgodnie z którym:

1.Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2.W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

3.Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

4.Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

5.Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 8 października 1974 roku (dalej jako: UoUPO) licencje na gry komputerowe nie wchodzą w jego zakres, bowiem wyraźnie wskazuje on na trzy kategorie utworów: literackie, artystyczne i naukowe. W ocenie Wnioskodawcy gra komputerowa nie należy do tych utworów. Rozpatrując niniejszy stan faktyczny z punktu widzenia prawa międzynarodowego, nawet Konwencja Berneńska posługuje się kategorią „utwory artystyczne i literackie”, ale programy komputerowe są chronione jej postanowieniami ze względu na Traktat WIPO o artystycznych wykonaniach i fonogramach, sporządzony w Genewie dnia 20 grudnia 1996 roku(Dz.U. 2004 r., nr 41, poz. 375), który wyraźnie wskazał (art. 4), że programy komputerowe są chronione przez konwencję Berneńską „jak utwory literackie”. Mimo, że gry komputerowe są utworem złożonym (multimedialnym) i mieszczącym w sobie wiele różnych utworów, rdzeniem każdej gry komputerowej jest jej kod źródłowy, a więc program komputerowy, a ten nie jest zdaniem Wnioskodawcy objęty zakresem hipotezy art. 13 umowy.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy umowa, dająca wyłączne prawo do eksploatacji gry komputerowej, nadal jest uznawana za umowę licencyjną. Podstawowym argumentem, przemawiającym za tym, że jest to licencja, jest jej nie definitywność i czasowy charakter świadczenia. Umowa została zawarta na określony czas, do momentu, w którym Licencjobiorca będzie zarządzać sprzedażą utworu. Istnieje również możliwość jej wypowiedzenia. W przypadku przeniesienia praw autorskich mielibyśmy, co do zasady, do czynienia z czynnością jednorazową i nieodwołalną.

Istnieje też kilka pobocznych argumentów, które w ocenie Wnioskodawcy mają znaczenia dla analizowanego stanu faktycznego, w szczególności sama nazwa i treść utworu, która wskazuje na licencję oraz obowiązek wskazania Licencjodawcy jako podmiotu, któremu przysługują prawa autorskie na kopiach gry.

Gry komputerowe nie podlegają pod przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA z 1974 roku, której zakres obejmuje jedynie prawa autorskie z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 2013 r. ma zdecydowanie szersze podejście interpretacyjne wskazując na dzieła „lub inne”, jednak nie została ratyfikowana przez USA, a zatem oficjalnie nie obowiązuje i Wnioskodawca nie będzie się do niej stosować. Warto jednak wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tożsamym temacie dotyczącym programów komputerowych w stosunkach z podmiotem z Niemiec. Treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami posiadała tożsame zapisy do umowy z USA, określając należności licencyjne jako dochód z gry komputerowej (którą traktujemy jako utwór najbardziej zbliżony do programu komputerowego) które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku II FSK 2677/13 wskazał, że: (...) kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom), była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12).

W przywołanym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, pozostający w opozycji do stanowiska przedstawionego przez autora skargi kasacyjnej, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Argumentacja wywodzona na poparcie powyższej tezy jest zbieżna z prezentowaną w zaskarżonym wyroku, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą.

Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że „interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy”(str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym oraz pochodne względem nich zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za chybione.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, należności z tytułu licencji gier komputerowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT,

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z kontrahentem, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1979 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO

Stosownie do treści art. 8 ust. 5 UPO

Oznacza to, że postanowienia umowy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

W myśl z art. 13 ust. 1 i ust. 2 UPO

Art. 13 ust. 3 lit. a) UPO stanowi, że

Zgodnie z art. 13 ust. 4 i ust. 5 UPO

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi. Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze UPO

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga, że Państwo – Strona umowy zaliczyła do wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państwa – Strony umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ww. umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w ww. umowie o uniknięciu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie należności licencyjnych), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 UPO, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.  

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 13 UPO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z S. LLC, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się USA.

Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca. Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza do Modelowej Konwencji wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej a contrario należności licencyjne stanowi wykorzystywanie programów komputerowych dla celów komercyjnych, powielanie ich w celu odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku programu komputerowego zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje polska firma oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać.

Z opisanego we wniosku zakresu udzielonej licencji wynika m.in., że Licencjodawca przyznał Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy również licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Jednocześnie Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Licencja obejmuje również tłumaczenie, adaptację, aranżację, fuzję z innymi podmiotami lub utworami lub jakąkolwiek inną zmianą, przekształcenie lub dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platformy systemowej, transmisję między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i danych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podmiotem zajmującym się m.in. tworzeniem gier komputerowych, tworzeniem cyfrowych wersji gier planszowych, a także przenoszeniem gier na nowe platformy. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z S. LLC, którego główne miejsce prowadzenia działalności znajduje się USA.

Na gruncie zawartej umowy strony uzgodniły, że Licencjodawca przyznaje Wnioskodawcy wyłączne prawo do produkcji, reklamy, promocji, sprzedaży i dystrybucji cyfrowej wersji gry planszowej. Jednocześnie Licencjodawca zagwarantował, że jest wynalazcą gry planszowej i jest wyłącznym właścicielem praw autorskich do przedmiotowej gry planszowej. Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy licencję na używanie nazwy gry planszowej, logo, designu i grafiki wyłącznie w celu lub w związku z wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą gry cyfrowej. Licencja nie jest ograniczona terytorialnie. Licencja obejmuje również istniejącą lub przyszłą, dodatkową zawartość do gry planszowej, w tym tryby gry, poprawki, pakiety rozszerzające. Wnioskodawca jest uprawniony do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej co do tytułu, zasad, części/formatu i designu/układu gry cyfrowej. Wnioskodawca będzie używał nazwy, grafiki i logo dostarczonych przez Licencjodawcę dla umieszczanie na licencjonowanych produktach w taki sposób, jak wyznacza Licencjodawca.

Udzielona licencja obejmuje w szczególności następujące dziedziny:

Eksploatacja:

 a) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania, zwielokrotniania lub produkcji przy użyciu dowolnej technologii;

 b) w zakresie obrotu oryginałem lub egzemplarzem – wprowadzenie do handlu w całości lub w części w szczególności poprzez zbycie, dystrybucję, wymianę, pożyczanie

     używanie lub wypożyczanie oryginału lub kopii z prawem do udzielania licencji i prawem do wprowadzania zmian;

 c) w zakresie upowszechniania – publicznego performance, wystawy, projekcji, prezentacji i nadawania, publicznego udostępniania utworu w dowolnym sposób, w tym w taki

     sposób, aby każdy mógł uzyskać do niego dostęp w wybranym przez siebie miejscu i czasie;

d) tłumaczenie, adaptacja, aranżacja, fuzja z innymi przedmiotami lub utworami lub jakąkolwiek inną zmianą;

 e) przekształcenie lub dostosowanie do sprzętu, oprogramowania, platformy systemowej;

  f) wdrażanie do oprogramowania lub aplikacji (mobilnych i internetowych) na różne urządzenia, takie jak: komputer, smartfon, telefon, tablet, iPad, narzędzia VR lub inne urządzenia przenośne i inne podobnie działające urządzenia mobilne;

 g) transmisja między serwerami a użytkownikami sieci z wykorzystaniem wszelkich środków komunikacji i danych;

 h) swobodne korzystanie i wykonywanie w celach promocyjnych i reklamowych i do celów marketingowych.

Udzielona licencja obejmuje również prawo do tłumaczenia, modyfikacji, adaptacji, w tych samych dziedzinach eksploatacji, jak określono powyżej.

Licencjobiorca określił również konkretną datę rozpoczęcia komercjalizacji, ilość egzemplarzy pierwszego i kolejnych wydań oraz cenę sprzedaży każdego wydania.

Licencjobiorca będzie ponadto uprawniony do tłumaczenia i dostosowania gry cyfrowej w innych językach, dialektach, wersjach lub sformułowaniach, jeśli to konieczne, w różnych krajach terytorium objętego umową.

Licencjodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podatków od dochodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że z uwagi na zakres udzielonej Wnioskodawcy licencji, która w szczególności obejmuje uprawnienie do wszelkiego rodzaju praw własności intelektualnej lub przemysłowej do gry cyfrowej - należności za udzielenie tej licencji wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi z USA podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).