Ograniczenie dotyczące rozliczania strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie do strat poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wyłącznie do strat poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca należy do Grupy, prowadzącej działalność w sektorze druku. W ramach swojej aktywności Grupa oferuje przede wszystkim usługi w zakresie druku produktów takich jak czasopisma, ulotki, podręczniki czy broszury. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej zarządzanej przez (…) Park Technologiczny, na podstawie udzielonych zezwoleń, korzysta więc ze zwolnienia z podatku CIT dla dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w tych zezwoleniach. Spółka uzyskuje jednak także dochody z działalności innej niż określona w zezwoleniach. W roku 2019 na działalności nieobjętej zwolnieniem Spółka wygenerowała stratę podatkową.

W dniu 31 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował połączenie A. sp. z o.o. (dalej odpowiednio jako: A. i Połączenie) ze Spółką. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 506 i 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku W (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) - łączenie się przez przejęcie. Stosownie do regulacji art. 494 § 1 KSH z dniem 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki A. (sukcesja generalna). Połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217) bez zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przed połączeniem W była 100-procentowym udziałowcem Spółki. W wyniku Połączenia nastąpiła zmiana udziałowca Spółki, obecnie 100-procentowym udziałowcem jest B. GmbH&Co KG.

Spółka złożyła za rok 2021 zeznanie CIT-8, którym zostały objęte także przychody i koszty W uzyskane/poniesione od początku roku do dnia połączenia. Wynik podatkowy zadeklarowany w tym zeznaniu był stratą.

Pytanie

Czy ograniczenie dotyczące rozliczania strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie do strat poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do strat podatkowych powstałych i wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata przed dokonaniem wymienionych w nim operacji, w tym połączenia. W rezultacie jeśli w którymś z lat podatkowych następujących po Połączeniu (w tym także w roku, w którym Połączenie miało miejsce, czyli w roku 2021) Spółka poniesie stratę, to będzie uprawniona do rozliczenia takiej straty na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT, co oznacza, że przewidziane w tym przepisie ograniczenie dotyczące rozliczania strat ma zastosowanie do Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy jednak ograniczenie to dotyczy wyłącznie strat zadeklarowanych przez Spółkę w okresach przez Połączeniem i nieprzedawnionych, a więc w praktyce tylko do straty za rok 2019. Ewentualne straty poniesione w latach po Połączeniu, w tym także strata zadeklarowana w CIT-8 za rok 2021 (rok Połączenia), będą rozliczane na zasadach ogólnych.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sam mechanizm uwzględnienia straty przy ustalaniu podstawy opodatkowania za dany rok dotyczy strat z lat wcześniejszych. Jednym z podstawowych uprawnień podatników CIT jest wynikająca z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT możliwość obniżenia dochodu ze źródła przychodów o stratę poniesioną z tego źródła na warunkach określonych w przytoczonym przepisie. Precyzuje on jaką część poniesionej wcześniej straty można odliczyć od dochodu w ramach danego roku. Nie ma wątpliwości, że ww. przepis dotyczy strat poniesionych w latach ubiegłych; wprost wskazuje na to jego wykładnia językowa. Chodzi zatem o straty wykazane w zeznaniach podatkowych złożonych za lata poprzednie.

W kontekście rozliczania straty podatkowej przedsiębiorców dokonujących restrukturyzacji istotny jest także art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, jeśli połączenie następuje bez zamykania ksiąg rachunkowych, spółka przejmująca wykazuje w zeznaniu CIT składanym za rok, w którym doszło do połączenia przychody i koszty spółki przejmowanej za okres od początku roku do dnia połączenia nawet wtedy, gdy wartość tych kosztów przewyższa wartość przychodów spółki przejmowanej. W rezultacie także w tym przypadku ograniczenie w rozliczaniu strat dotyczy wyłącznie strat z lat poprzednich, już wcześniej zadeklarowanych przez spółkę przejmowaną (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.436.2018.2.MS).

Ratio legis ww. przepisu wiąże się z wyeliminowaniem przypadków, kiedy taka operacja dokonywana jest w wyłącznym celu rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez podmiot przekształcany, łączony, przejmowany lub dzielony (por. K. Bortlik, A. Czerska w: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2019, wyd. 3).

Art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT został dodany mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 poz. 2123) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z nim, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7 tego artykułu.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nawiązuje do pojęcia straty, która zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy występuje wtedy, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. O stracie można zatem mówić dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. W związku z tym analizowane ograniczenie w rozliczaniu start może mieć zastosowanie wyłącznie do strat wykazanych w zeznaniach złożonych za lata poprzedzające rok, w którym nastąpiło zdarzenie wskazane w analizowanym przepisie (np. połączenie).

Należy także zwrócić uwagę na treść uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT (druk Sejmu IX kadencji nr 642, dalej jako: Uzasadnienie). Uzasadnienie takie jest narzędziem pomocnym w razie wątpliwości dot. właściwej wykładni przepisów, co podkreślają to liczne orzeczenia (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. I OSK 783/19, gdzie stwierdzono, że „Uzasadnienie projektu ustawy może pomóc w dokonaniu właściwej wykładni przepisów jeśli pojawiają się w tej kwestii wątpliwości”).

Zgodnie z Uzasadnieniem: „Zmiana art. 7 ustawy o CIT ma na celu ograniczenie zjawiska wykorzystywania przez podatnika strat podatkowych innego podmiotu celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych [...]. Przyjęta w ustawie o CIT zasada, zgodnie z którą podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika [użycie trybu dokonanego wskazuje zdaniem Wnioskodawcy na to, że straty te zaistniały w latach przed restrukturyzacją] pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo”.

Należy zauważyć, że w Uzasadnieniu przy określaniu ratio legis regulacji nie ma mowy o stratach w latach przyszłych, po zaistnieniu zdarzenia, którego analizowany przepis dotyczy. Są natomiast w tym dokumencie bezpośrednio stosowane odniesienia do strat poniesionych przed dokonaniem restrukturyzacji, np.: „[...] podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa” [podkr. Wnioskodawcy], czy: „[...] zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo [tryb dokonany wskazuje na straty poniesione przed restrukturyzacją; dop. i podkr. Wnioskodawcy]. Podobne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi na uwagi do projektu nowelizacji zgłoszone przez zainteresowane podmioty.

Ratio legis omawianego przepisu jest więc przeciwdziałanie wykorzystywania przez dochodowe przedsiębiorstwa strat podmiotów nierentownych, poniesionych przez nie wjuż minionych latach. Jest to więc kontynuacja obranego przez ustawodawcę założenia (m.in. w ramach ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), aby ograniczyć sztuczne uwzględnianie poniesionych w latach ubiegłych strat do pomniejszania zobowiązań podatkowych. Takiego celu nie spełniałoby ograniczanie możliwości rozliczania przyszłych strat podatkowych, które mogą być powodowane różnymi okolicznościami gospodarczymi (jak np. pandemia Covid-19). Takie potencjalne objęcie analizowaną regulacją również strat poniesionych po przejęciu podmiotu lub nabyciu przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części stwarzałoby ogromne ryzyko ekonomiczne dla wszystkich spółek dokonujących takich czynności. Doprowadzałoby to bowiem do sytuacji, w których podatnik nie mógłby odliczać straty powstałej przykładowo w 9 roku od nabycia przedsiębiorstwa, a po tak długim okresie trudno byłoby uznać, że strata ma jakikolwiek związek z ewentualnymi działaniami optymalizacyjnymi w postaci restrukturyzacji przeprowadzonej kilka lat wcześniej.

Oznacza to, że formułując art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT ustawodawca zamierzał objąć nim wyłącznie straty poniesione przez spółki przed dokonaniem restrukturyzacji. Wynika to z literalnej, systemowej jak i celowościowej wykładni analizowanych przepisów.

Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii zastosowania art. 7 ust. 3 pkt ustawy o CIT w konkretnych sytuacjach. Warto przytoczyć chociażby interpretację z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.439.2022.1.MK, w której Dyrektor KIS stwierdza, że: „Zgodnie z treścią powyższego przepisu [art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT; dop. Wnioskodawcy] w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji. Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych [...]. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.” (podobnie m.in. w interpretacji z dnia 6 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.157.2022.1.ANK czy z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2021.1.MS, w których organ stwierdził, że: „Powyższa regulacja [art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT; dop. Wnioskodawcy] w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do strat podatkowych Spółki powstałych przed Połączeniem należy uznać za słuszne i uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady łączenia spółek reguluje art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2.przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,

2. osobowych spółek handlowych,

3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

a)zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

b)zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu w przypadku spełnienia co najmniej jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek będącej skutkiem transakcji przejęcia innego podmiotu (m.in. poprzez przeprowadzenie połączenia odwrotnego), nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, spółka przejmująca/nabywająca nie będzie uprawniona do rozliczenia własnych strat powstałych przed dokonaniem jednej z wyżej wymienionych transakcji.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, korzysta więc ze zwolnienia z podatku CIT dla dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w zezwoleniach. Spółka uzyskuje jednak także dochody z działalności innej niż określona w zezwoleniach. W roku 2019 na działalności nieobjętej zwolnieniem Spółka wygenerowała stratę podatkową.

W dniu 31 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował połączenie A. sp. z o.o. (dalej odpowiednio jako: A. i Połączenie) ze Spółką. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 506 i 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku A. (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) - łączenie się przez przejęcie. Stosownie do regulacji art. 494 § 1 KSH z dniem 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki A. (sukcesja generalna). Połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217) bez zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przed połączeniem W była 100-procentowym udziałowcem Spółki. W wyniku Połączenia nastąpiła zmiana udziałowca Spółki, obecnie 100-procentowym udziałowcem jest B. GmbH&Co KG.

Spółka złożyła za rok 2021 zeznanie CIT-8, którym zostały objęte także przychody i koszty A. uzyskane/poniesione od początku roku do dnia połączenia. Wynik podatkowy zadeklarowany w tym zeznaniu był stratą.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z tzw. „połączeniem odwrotnym”. Istota połączenia odwrotnego polega na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej – będącej spółką przejmującą. W rezultacie udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólnika spółki przejmowanej, a więc podmiot, który nie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy ograniczenie dotyczące rozliczania strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie do strat poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem.

Wprowadzona art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przypadku połączenia odwrotnego. Należy bowiem zauważyć, że w skutek połączenia odwrotnego dochodzi do zmiany udziałowca Spółki Przejmującej.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo we własnym stanowisku, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b, co oznacza że przewidziane w tym przepisie ograniczenie dotyczące rozliczenia strat ma zastosowanie do Spółki. W wyniku połączenia nastąpiła zmiana udziałowca Spółki, który w dniu poniesienia przez Wnioskodawcę straty nie posiadał w Spółce udziałów.

Z Uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji (druk sejmowy 642) wynika, że przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że w Uzasadnieniu przy określaniu ratio legis regulacji nie ma mowy o stratach w latach przyszłych, tj. po zaistnieniu zdarzenia, którego analizowany przepis dotyczy.

Istotą omawianego przepisu jest więc przeciwdziałanie wykorzystywania przez dochodowe przedsiębiorstwa strat podmiotów nierentownych, poniesionych przez nie w minionych latach. Jest to więc kontynuacja obranego przez ustawodawcę założenia (m.in. w ramach ww. art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), aby ograniczyć sztuczne uwzględnianie poniesionych w latach ubiegłych strat do pomniejszania zobowiązań podatkowych. Takiego celu nie spełniałoby ograniczanie możliwości rozliczania przyszłych strat podatkowych, również tych poniesionych w roku Połączenia.

Ograniczenie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie strat zadeklarowanych przez Spółkę w okresach przez Połączeniem i nieprzedawnionych, a więc w praktyce tylko do straty za rok 2019. Straty poniesione w latach po Połączeniu, w tym także strata zadeklarowana w CIT-8 za rok 2021 (rok Połączenia), będą rozliczane na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powyższe należy podzielić Państwa stanowisko, że ograniczenie dotyczące rozliczania strat, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie do strat poniesionych przez Spółkę przed Połączeniem.

Zatem, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia ;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).