Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 3) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 4

Kwota otrzymana od Dewelopera przez Spółdzielnię w 10 ratach (a w konsekwencji każda z 10 rat) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w dacie otrzymania poszczególnej raty, gdyż ww. raty, które Deweloper będzie wpłacał Spółdzielni na poczet zabezpieczania interesów Spółdzielni z tytułu przyszłych rozliczeń Stron, nie są kwotą należną Spółdzielni, lecz pełnią funkcję kaucji, która po dokonaniu finalnego rozliczenia podlega zwrotowi na rzecz Dewelopera.

Na wypadek uznania przez Dyrektora KIS. że ww. raty lub ich suma będzie stanowiła przychód podatkowy Spółdzielni z czym zarówno Deweloper jak i Spółdzielnia się nie zgadzają ww. kwota poszczególnej raty będzie przychodem podatkowym Spółdzielni w momencie jej otrzymania i w tym samym momencie każda wpłacona rata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Dewelopera.

1. Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) stanowi, że przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze. Niemniej jednak nie zawsze ich otrzymanie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, gdyż za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i tylko takie świadczenie które ma charakter trwały/bezzwrotny, będzie przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT.
2. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zarówno raty wpłacane przez Dewelopera, jak też ich suma, nie są kwotami o charakterze trwałym i bezzwrotnym nie tylko w ramach jakiegokolwiek wynagrodzenia, skoro świadczenie wzajemne ze strony Spółdzielni nie wystąpi. Pełnią one funkcje gwarancyjne/zabezpieczające, w związku z tym są pewną formą kaucji którą Deweloper ma zamiar odzyskać, a nie wynagrodzenia, które należy się Spółdzielni jako kwota bezzwrotna. Z tego powodu Spółdzielnia zobowiązana jest do zwrotu ww. kwoty w przypadku zrealizowania przez Spółdzielnię minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Co więcej, nawet jeśli początkowo Spółdzielnia nie zrealizuje minimum Kwoty Gwarantowanej, to Deweloper w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych na Spółdzielnię tak, aby Spółdzielnia zrealizowała Kwotę Gwarantowaną. Dopiero jeśli tego Deweloper nie uczyni, wówczas odpowiednia część kwot, wpłaconych przez Dewelopera w ratach przepadnie na rzecz Spółdzielni, a pozostałą kwotę Spółdzielnia zwróci Deweloperowi, gdyż celem Stron nie jest, by Spółdzielnia, oprócz zysku ze sprzedaży lokali w wysokości 19,3 mln (lub też 12% całego przychodu ze sprzedaży lokali, w zależności od tego, która z wartości będzie wyższa), otrzymała dodatkowy przychód z tytułu rat wpłacanych przez Dewelopera. Założeniem ww. umowy jest to, by Spółdzielnia zrealizowała zysk ze sprzedaży lokali w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, a raty wpłacane przez Spółkę mają stanowić jedynie zabezpieczenie realizacji tego uprawnienia przez Spółdzielnię na wypadek, jakby z jakichkolwiek przyczyn zawarte w umowie założenia się nie ziściły, np. Spółdzielnia nie zrealizowałaby zysku ze sprzedaży lokali w wysokości co najmniej równowartości Kwoty Gwarantowanej, itd.
3. Można to porównać do kaucji wpłacanej przez najemcę lokalu jego właścicielowi. W takim przypadku kaucja nie stanowi przychodu podatkowego wynajmującego, gdyż kaucja jako taka nie jest bezzwrotna, nie ma charakteru trwałego, ani nie ma na celu zapewnienia zysku właścicielowi lokalu, lecz ma zabezpieczać jego interesy i ma charakter zwrotny, choć w pewnych okolicznościach jej całość lub część może w ostatecznym rozliczeniu przypaść właścicielowi lokalu. Analogicznie w omawianej sytuacji, do czasu ostatecznego rozliczenia Dewelopera i Spółdzielni, kwoty wpłacane przez Dewelopera mają charakter zabezpieczający interesy Spółdzielni i charakter zwrotny, gdyż celem Dewelopera jest ich odzyskanie.
4. W konsekwencji żadna z rat wpłacanych przez Developera Spółdzielni, ani ich suma, nie będzie przychodem podatkowym Spółdzielni, ani kosztem uzyskania przychodu Dewelopera. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione, czyli wydatki o charakterze trwałym, a kwoty wpłacane tytułem zabezpieczenia, z myślą o ich odzyskaniu, nie spełniają tego warunku i dlatego nie stanowią kosztu podatkowego (tu: Developera).
5. Niemiej jednak na wypadek uznania, że ww. kwoty są przychodem podatkowym Spółdzielni z czym się nie zgadzają zarówno Deweloper jak i Spółdzielnia wówczas poszczególna rata otrzymana przez Spółdzielnię będzie jej przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie jej faktycznego otrzymania. W tym samym momencie kwota wpłaconej raty będzie kosztem uzyskania przychodu u Dewelopera. Nie byłoby bowiem dopuszczalne uznanie, że z jednej strony ta sama kwota nie jest kaucją/zabezpieczeniem i dlatego stanowi przychód podatkowy Spółdzielni, a równocześnie że nie stanowi kosztu podatkowego Dewelopera, bo nie ma charakteru trwałego poniesienia kosztu, jest zwrotna, ma charakter kaucji zabezpieczającej, etc. Innymi słowy nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora KIS, że omawiane raty nie mają charakteru kaucji zabezpieczającej interesy Spółdzielni, powinno wywołać analogiczne konsekwencje podatkowe u obydwu stron (tj. przychód podatkowy Spółdzielni i koszt podatkowy Dewelopera), a nie tylko w postaci powstania przychodu w Spółdzielni, z wyłączeniem możliwości zaliczenia do kosztu tych kwot przez Dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Deweloper prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółdzielnia działa natomiast w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb zrzeszonych w niej członków. Spółdzielnia jest właścicielem Nieruchomości. Spółdzielnia zorganizowała przetarg w celu wybrania odpowiedniego podmiotu do wykonania robót budowlanych na Nieruchomości Spółdzielni i jego zwycięzcą został Deweloper. Spółdzielnia wraz z Deweloperem zawarli Umowę o Współpracy, na mocy której Deweloper, na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizuje na Nieruchomości Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne (Inwestycja), a cena robót budowlanych, wykonanych przez Dewelopera na rzecz Spółdzielni, będzie zależała od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Dewelopera, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. Deweloper zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych. Deweloper i Spółdzielnia zgodnie postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Deweloper wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji. Jedynym bowiem zyskiem Spółdzielni ma być kwota stanowiąca 12% przychodu netto (tj. bez VAT) ze sprzedaży lokali na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji, nie niższa niż Kwota Gwarantowana. Pozostała część przychodów ze sprzedaży ww. lokali ma być wynagrodzeniem Dewelopera za wykonanie obowiązków umownych czyli wybudowanie Inwestycji oraz sprzedaż (w imieniu i na rzecz Spółdzielni) lokali zbudowanych przez Dewelopera w ramach Inwestycji. Wzajemne rozliczenia Developera i Spółdzielni mogą nastąpić również w drodze potrąceń.

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) dotyczy tego, czy kwoty wpłacane Spółdzielni przez Dewelopera na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, będzie przychodem podatkowym Spółdzielni oraz kosztem uzyskania przychodów Dewelopera.

Zdaniem Zainteresowanych, ww. kwoty nie stanowią kwot należnych Spółdzielni, lecz pełnią funkcję kaucji, która po dokonaniu finalnego rozliczenia podlega zwrotowi na rzecz Dewelopera. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, omawiane kwoty pieniężne nie stanowią przychodu Spółdzielni, a w konsekwencji nie są również kosztem uzyskania przychodów Dewelopera.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Jak wskazano we wniosku, w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, Deweloper wniesie wpłaty na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń ze Spółdzielnią w ramach zawartej Umowy. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy zrealizuje określony zysk z powyższego tytułu. Ww. świadczenie ma więc w niniejszej sprawie charakter kaucyjny.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (www.sjp.pl). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

Otrzymanie wpłat dokonywanych na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń, o których mowa we wniosku, nie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółdzielnię, gdyż świadczenie to nie ma charakteru definitywnego, co jest jednym z warunków uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy. Sam fakt, że Spółdzielnia otrzyma od Dewelopera ww. wpłaty nie spowoduje, że środki pieniężne będą od razu przysługiwały Spółdzielni jako przysporzenie o charakterze definitywnym.

W odniesieniu natomiast do zasadności rozpoznania kosztu podatkowego po stronie Dewelopera z tytułu dokonywania ww. wpłat, należy zaznaczyć, że w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że świadczenia o charakterze kaucyjnym są świadczeniami co do zasady podlegającymi zwrotowi i nie mają charakteru definitywnego nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, zapłacona przez Dewelopera kwota tytułem zabezpieczenia przyszłych rozliczeń, nie może zostać rozpoznana przez Dewelopera jako koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że dokonana przez Dewelopera wpłata na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółdzielni. Jednocześnie, ww. wpłata nie będzie stanowiła również kosztów uzyskania przychodów po stronie Dewelopera.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem i dokonaniem wpłaty na poczet zabezpieczenia uprawnień do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej