Temat interpretacji

w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności realizowanych na rzecz zagranicznych kontrahentów za świadczenie opisanych we wniosku Usług MF5&MF6

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności realizowanych na rzecz zagranicznych kontrahentów za świadczenie opisanych we wniosku Usług MF5&MF6 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności realizowanych na rzecz zagranicznych kontrahentów za świadczenie opisanych we wniosku Usług MF5&MF6.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży samochodowej. Spółka specjalizuje się w rozwoju, produkcji i regeneracji systemów elektrycznych. Działalność Spółki obejmuje w szczególności produkcję rozruszników, przepustnic powietrza, zaworów recyrkulacji spalin (EGR), innowacyjnych generatorów elektrycznych do pojazdów hybrydowych, elektrycznych turbosprężarek oraz regenerację: alternatorów, rozruszników, kół dwumasowych i kompresorów do klimatyzacji samochodowych (Produkty).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT (Nierezydenci).

Jednym z rodzajów płatności, realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu świadczenia usług wsparcia sprzedaży (Usługi MF5&MF6), świadczonych przez X.

Usługi MF5&MF6 polegają na wsparciu Spółki w zakresie marketingu, sprzedaży, negocjacji umów oraz utrzymywania dobrych relacji z producentami samochodów, a także na dostarczaniu danych rynkowych. Ponadto, usługi te polegają również na zarządzaniu logistyką. W skrócie określić je można jako zapewnienie kanału łączności pomiędzy Spółką a producentami.

W zakres Usług MF5&MF6 wchodzą w szczególności poniższe świadczenia:

• badanie potrzeb i oczekiwań producentów samochodów oraz rynku automotive;
• promocja Produktów u producentów;
• wdrażanie żądań klientów w celu sprostania oczekiwaniom producentów;
• wsparcie Spółki w ramach procesu ofertowania (w szczególności w zakresie szacunków, ustalania cen sprzedaży, ilości Produktów oraz warunków dostaw), a także procesów odnawiania umów, ich renegocjowania oraz wdrażania zmian do istniejących relacji handlowych;
• odpowiadanie na zapotrzebowanie Producentów dotyczące wsparcia technicznego i pomocy w kwestiach jakościowych związanych z Produktami, projektowanie oraz implementacja modyfikacji i usprawnień Produktów oraz rozwiązywanie problemów handlowych (w szczególności dotyczących dostaw oraz gwarancji umownych);
• wsparcie w przygotowaniu ofert, kosztorysów, rozwiązywaniu problemów jakościowych, kontaktach z klientem przy wdrażaniu modyfikacji Produktów i rozwiązywaniu bieżących kwestii powstałych przy dostawie Produktów;
• badanie spodziewanego rozwoju organizacji poszczególnych Producentów w celu budowania szczególnie bliskich relacji z tymi, których wzrost jest prognozowany;
• przeprowadzanie globalnych i regionalnych sondaży, m.in. w celu identyfikacji w jaki sposób rynek automotive będzie ewoluował i w jaki sposób jego rozwój wpłynie zarówno na popyt, jak i na ofertę części zamiennych;
• informowaniu Spółki o lokalnych regulacjach dotyczących jej działalności oraz wszelkich wymaganiach technicznych zgłaszanych w odniesieniu do Produktów;
• wsparciu w rozwiązywaniu problemów jakościowych pojawiających się w związku ze współpracą z producentem.

Nabywanie Usług MF5&MF6 wynika z faktu, iż Spółka nie posiada odpowiednich zasobów (w szczególności personelu, zaplecza technicznego oraz materiałowego) w celu zapewnienia konkurencyjności swoich ofert oraz pełnej zgodności z oczekiwaniami i wymogami producentów samochodów zlokalizowanych we Francji, Niemczech oraz Japonii (Producenci).

Usługi MF5&MF6 służą wdrożeniu prac przygotowawczych oraz udzieleniu wsparcia niezbędnego w zakresie rozwoju i utrzymania ciągłej relacji gospodarczej oraz technicznej z Producentami.

W ramach nabywanych Usług. Kontrahent nie ma uprawnień do zaciągania zobowiązań finansowych lub handlowych na rzecz Spółki. W istocie, Kontrahent nie ma prawa do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu Spółki.

Jednocześnie, w ramach Usług MF5&MF6 Spółka ma prawo do odrzucenia wszelkich ofert Producentów, które są przekazywane jej do wiadomości przez Kontrahenta (Kontrahent nie jest uprawniony do decydowania za Spółkę w procesie negocjacji i nie dochodzi do przekazania mu funkcji sprzedażowej). Tym samym wszelkie decyzje, w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji Produktów Spółki są podejmowane przez samą Spółkę. W efekcie. Kontrahent nie może być uznany za tzw. agenta (pośrednika) Spółki.

Spółka wskazuje, że działania Kontrahenta sprowadzają się jedynie do bezpośredniego kontaktu i rozmowy z przedstawicielami Producentów, pośredniczenia w wymianie informacji pomiędzy Spółką a Producentem w procesie negocjacji, dotyczących kwestii jakościowych oraz logistycznych, a także prezentowania Producentom danych w sposób zgodny z ich kulturą organizacyjną oraz procedurami i polityką.

W ramach Usług MF5&MF6, Kontrahent nabywa oraz utrzymuje wysoki poziom wiedzy dotyczącej Produktów i informuje Spółkę na bieżąco o zmieniających się warunkach rynkowych i trendach. Kontrahent chroni zarazem interesy Spółki i informuje ją o wszelkich zdarzeniach mogących ten interes naruszyć.

Spółka nabywa Usługi MF5&MF6 ze względu na fakt, że Producenci zlokalizowani są na całym świecie, często w znacznej odległości od siedziby Spółki. To z kolei oznacza, że bezpośrednie utrzymywanie z nimi relacji przez Spółkę (mających na celu przede wszystkim poznanie ich bieżących oczekiwań i wymogów co do Produktów) byłoby czasowo i kosztowo nieefektywne.

Nabywanie Usług MF5&MF6 umożliwia Spółce skupienie się wyłącznie na działalności produkcyjnej oraz badawczo-rozwojowej i scedowanie zadań związanych ze sprzedażą na inne spółki z Grupy.

Podsumowując, Usługi MF5&MF6 polegają na udzieleniu wsparcia sprzedażowego przez Kontrahenta, ze względu na jego lokalizacje w kraju Producenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF5&MF6 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Płatności, Spółka nie jest obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln PLN na rzecz tego samego podatnika, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z powyższą regulacją, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż m.in. określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a także z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z tym, aby uznać, że na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługę MF5&MF6 należy ustalić, czy Płatność może zostać uznana za jedną z (albo podobną do) kategorii wskazanych w powyższych przepisach. Innymi słowy, należy ustalić jakie świadczenie jest ekwiwalentem Płatności.

Spółka wskazuje, że w zamian za Płatność otrzymuje usługę, której przedmiotem jest udzielenie wsparcia sprzedażowego, wykonywanego z uwagi na bliskość Kontrahenta względem Producenta. Istotą działań Kontrahenta jest jedynie bezpośredni kontakt z Producentem oraz pośredniczenie w wymianie informacji.

Kontrahent nie ma przy tym prawa do zaciągania zobowiązań handlowych lub finansowych w imieniu Spółki, a sama Spółka ma prawdo do odrzucenia ofert Producentów przekazywanych jej do wiadomości przez Kontrahenta. W związku z tym decyzyjność w tym zakresie pozostaje po stronie Spółki. Wnioskodawca nie ceduje na Kontrahenta uprawnienia do decydowania za samą siebie.

Usługi MF5&MF6 można zatem opisać jako usługi zapewnienia kanału łączności pomiędzy Spółką a Producentami.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z Usług MF5&MF6 nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - trudno bowiem uznać je za:

• odsetki.
• prawa autorskie lub pokrewne.
• prawa do projektów wynalazczych,
• znaki towarowe i wzory zdobnicze,
• tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego.
• urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub
• know-how.

Z drugiej strony. Usługi MF5&MF6 nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. tj. usług:

• doradczych.
• księgowych
• badania rynku.
• prawnych.
• reklamowych,
• zarządzania i kontroli.
• przetwarzania danych,
• rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.
• gwarancji i poręczeń,
• ani o podobnym do powyższych charakterze.

W szczególności należy podkreślić, iż nie można uznać, iż Usługi MF5&MF6 stanowią usługi doradcze, zarządzania i kontroli, reklamowe lub badania rynku.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z definicją Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sip.pwn.pl; dalej: SJP.) zarządzić oznacza wydać polecenie, natomiast zarządzać - sprawować nad czymś zarząd. Z kolei pojęcie kontrola definiowane jest jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad kimś lub nad czymś, bądź też instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.

Trudno uznać, by Płatność była realizowana w zamian za usługę zarządzania i kontroli. W ramach Usług MF5&MF6 Spółka nie ceduje na swojego usługodawcę uprawnienia do decydowania za nią. Wręcz przeciwnie - Kontrahent nie ma prawa do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, a jednocześnie sama Spółka ma prawo do odrzucenia ofert Producentów, przekazywanych jej do wiadomości przez Kontrahenta. Tym samym, w ramach Usług MF5&MF6 Kontrahent nie zarządza niczym, a istotą niniejszej usługi jest zapewnienie wsparcia sprzedażowego i umożliwienie Spółce stałego kontaktu z Producentem. W związku z tym, Usługa MF5&MF6 nie może być uznana za usługę zarządzania i kontroli.

Usługi doradcze.

Zgodnie z definicją wskazaną w SJP zwrot doradczy oznacza służący radą, doradzający, natomiast czasownik doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym. należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

W konsekwencji kluczową cechą definiującą usługi doradcze jest fakt, iż podmiot je wykonujący nie zarządza bezpośrednio procesem zmian zachodzących u odbiorcy tych usług, a jedynie sugeruje, rekomenduje czy opiniuje rozważane scenariusze implementacji na potrzeby osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

W ramach Usług MF5&MF6 Spółka nie otrzymuje żadnych porad ani rekomendacji. Sensem tych usług jest natomiast umożliwienie kontaktu z Producentem. Tym samym zdaniem Spółki służą one zapewnieniu kanału łączności na linii Spółka-Producent, a ich zasadniczym celem jest kojarzenie ze sobą stron potencjalnych umów sprzedaży oraz podejmowanie działań zmierzających do finalnego zawarcia takich umów, a także ich realizacji.

Celem nabywania Usług MF5&MF6 jest dążenie do zwiększenia wolumenu sprzedaży, bądź też - w niektórych sytuacjach - do uzyskania możliwości sprzedaży Produktów.

Zestawiając charakter realizowanych ramach Usług MF5&MF6 świadczeń z istotą usług doradczych Wnioskodawca podnosi, że celem tych ostatnich jest pozyskanie określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Trudno natomiast uznać, iż w ramach przedmiotowych usług. Wnioskodawca nabywa jakąkolwiek formę wiedzy lub informacji. Zdaniem Spółki, celem tych usług jest jedynie zapewnienie wsparcia sprzedażowego i umożliwienie Spółce stałego kontaktu z Producentem, a nie uzyskanie porady w jakimkolwiek zakresie.

W związku z tym, Usługi MF5&MF6 nie stanowią usług doradczych w rozumieniu tego przepisu.

Usługi reklamowe.

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. W tym zakresie Spółka wskazuje, że działania Kontrahenta nie mają na celu zachęcania do zakupu Produktów. Rola Kontrahenta sprowadza się natomiast do przekazywania Producentom informacji o nich oraz przekazywania ofert Producentów Spółce. Należy stwierdzić, iż Kontrahent pełni jedynie rolę pośrednika w wymianie informacji pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą.

W związku z tym. Usługi MF5&MF6 nie stanowią usług reklamowych.

Usługi badania rynku.

Zgodnie z definicją SJP zwrot badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie rynek odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych. Badanie rynku należy zatem rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowe.

W ramach Usług MF5&MF6 Spółce nie są przekazywane żadne informacje dotyczące rynku. Kontrahent nie przeprowadza i nie dostarcza Spółce analiz dotyczących możliwych kanałów dystrybucyjnych, otoczenia konkurencyjnego itd. Sensem Usług MF5&MF6 jest natomiast umożliwienie Spółce kontaktu z Producentami i zapewnienie efektywnej wymiany informacji.

W związku z tym. Usługi MF5&MF6 nie mogą być uznane za usługi badania rynku.

Usługi o podobnym charakterze.

Zgodnie z SJP charakter to inaczej zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. W związku z tym. aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany właściwy zespół cech odróżniających powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W ocenie Spółki, ze względu na przytoczone wcześniej argumenty nie można uznać, że Usługi MF5&MF6 mają podobny charakter do usług wskazanych powyżej.

Ponadto, Spółka pragnie również podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia za usługi wsparcia sprzedażowego na rzecz nierezydentów nie rodzi obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) znalazła także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., Znak:IBPB-1-2/4510-500/15/MM;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS.

Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane powyżej argumenty należy stwierdzić, że Płatności nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. a tym samym dokonując ich wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały w szczególności określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

• ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

• ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i maja pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży samochodowej. Spółka specjalizuje się w rozwoju, produkcji i regeneracji systemów elektrycznych. Działalność Spółki obejmuje w szczególności produkcję rozruszników, przepustnic powietrza, zaworów recyrkulacji spalin (EGR), innowacyjnych generatorów elektrycznych do pojazdów hybrydowych, elektrycznych turbosprężarek oraz regenerację: alternatorów, rozruszników, kół dwumasowych i kompresorów do klimatyzacji samochodowych (Produkty). W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów. Jednym z rodzajów płatności, realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu świadczenia usług wsparcia sprzedaży (Usługi MF5&MF6).

Usługi MF5&MF6 polegają na wsparciu Spółki w zakresie marketingu, sprzedaży, negocjacji umów oraz utrzymywania dobrych relacji z producentami samochodów, a także na dostarczaniu danych rynkowych, a także na zarządzaniu logistyką. W zakres tych usług wchodzą w szczególności takie świadczenia jak:

• badanie potrzeb i oczekiwań producentów samochodów oraz rynku automotive;
• promocja Produktów u producentów;
• wdrażanie żądań klientów w celu sprostania oczekiwaniom producentów;
• wsparcie Spółki w ramach procesu ofertowania (w szczególności w zakresie szacunków, ustalania cen sprzedaży, ilości Produktów oraz warunków dostaw), a także procesów odnawiania umów, ich renegocjowania oraz wdrażania zmian do istniejących relacji handlowych;
• odpowiadanie na zapotrzebowanie Producentów dotyczące wsparcia technicznego i pomocy w kwestiach jakościowych związanych z Produktami, projektowanie oraz implementacja modyfikacji i usprawnień Produktów oraz rozwiązywanie problemów handlowych (w szczególności dotyczących dostaw oraz gwarancji umownych);
• wsparcie w przygotowaniu ofert, kosztorysów, rozwiązywaniu problemów jakościowych, kontaktach z klientem przy wdrażaniu modyfikacji Produktów i rozwiązywaniu bieżących kwestii powstałych przy dostawie Produktów;
• badanie spodziewanego rozwoju organizacji poszczególnych Producentów w celu budowania szczególnie bliskich relacji z tymi, których wzrost jest prognozowany;
• przeprowadzanie globalnych i regionalnych sondaży, m.in. w celu identyfikacji w jaki sposób rynek automotive będzie ewoluował i w jaki sposób jego rozwój wpłynie zarówno na popyt, jak i na ofertę części zamiennych;
• informowaniu Spółki o lokalnych regulacjach dotyczących jej działalności oraz wszelkich wymaganiach technicznych zgłaszanych w odniesieniu do Produktów;
• wsparciu w rozwiązywaniu problemów jakościowych pojawiających się w związku ze współpracą z producentem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Spółka jako płatnik jest i będzie obowiązania pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF5&MF6, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy zdaniem Organu zakres nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, w tym przede wszystkim usług doradczych, usług reklamowych oraz usług badania rynku.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia sprzedaży, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nabywane Usługi MF5&MF6 w zakresie: badania potrzeb i oczekiwań producentów samochodów oraz rynku automotive, wdrażania żądań klientów w celu sprostania oczekiwaniom producentów, badania spodziewanego rozwoju organizacji poszczególnych Producentów w celu budowania szczególnie bliskich relacji z tymi, których wzrost jest prognozowany, przeprowadzania globalnych i regionalnych sondaży m.in. w celu identyfikacji w jaki sposób rynek automotive będzie ewoluował i w jaki sposób jego rozwój wpłynie zarówno na popyt, jak i na ofertę części zamiennych & niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług badania rynku i bez wątpienia wpisują się we wskazaną powyżej definicję tych usług. Polegają one bowiem na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku automotive, ich przyczynach i stanie aktualnym i przyszłych tendencjach. Uznać je tym samym należy za usługi podobne do usług badania rynku.

Z kolei usługi wsparcia sprzedaży w zakresie promocji Produktów u producentów, posiadają cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Promocja produktów to nic innego, jak świadczenie usług reklamowych.

Natomiast usługi wsparcia sprzedaży tj.: wsparcie Spółki w ramach procesu ofertowania (w szczególności w zakresie szacunków, ustalania cen sprzedaży, ilości Produktów oraz warunków dostaw), a także procesów odnawiania umów, ich renegocjowania oraz wdrażania zmian do istniejących relacji handlowych, wsparcie w przygotowaniu ofert, kosztorysów, rozwiązywaniu problemów jakościowych, kontaktach z klientem przy wdrażaniu modyfikacji Produktów i rozwiązywaniu bieżących kwestii powstałych przy dostawie Produktów, informowaniu Spółki o lokalnych regulacjach dotyczących jej działalności oraz wszelkich wymaganiach technicznych zgłaszanych w odniesieniu do Produktów, wsparciu w rozwiązywaniu problemów jakościowych pojawiających się w związku ze współpracą z producentem oraz odpowiadanie na zapotrzebowanie Producentów dotyczące wsparcia technicznego i pomocy w kwestiach jakościowych związanych z Produktami, projektowanie oraz implementacja modyfikacji i usprawnień Produktów oraz rozwiązywanie problemów handlowych (w szczególności dotyczących dostaw oraz gwarancji umownych) są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych.

Wspomagający, doradczy charakter tych usług uznać należy za dominujący i determinujący ich charakter. Wsparcie, renegocjacje, rozwiązywanie problemów, negocjowanie wpisuje się w istotę doradztwa, powodując tym samym uznanie ww. usługi za usługi podobne do usług doradczych.

Zatem, w ocenie Organu, realizowane przez nierezydentów na rzecz Wnioskodawcy czynności w ramach Usługi MF5&MF6, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług badania rynku, usług reklamowych oraz usług doradczych.

Skoro nabywane przez Wnioskodawcę Usługi MF5&MF6 podlegają pod dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, jako usługi podobne do wymienionych w pkt 2a tego przepisu usług, to Wnioskodawca jest/będzie obowiązany do obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, z tytułu płatności realizowanych przez Wnioskodawcę za Usługi MF5&MF6 na rzecz zagranicznych kontrahentów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej