Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym zauważyć, iż definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podsumowując powyższe przepisy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika - warunek spełniony, gdyż zakup oprogramowania został dokonany przez Wnioskodawcę;

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - warunek spełniony, gdyż oprogramowanie było przeznaczone do dalszej odsprzedaży na rzecz wskazanego kontrahenta;

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - warunek spełniony, gdyż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dystrybucja automatów wraz z oprogramowaniem;

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona - warunek spełniony, gdyż wydatek na nabycie oprogramowania został ostatecznie poniesiony przez Wnioskodawcę i nie został mu w jakiejkolwiek formie zwrócony;

‒został właściwie udokumentowany - warunek spełniony, gdyż Spółka posiada fakturę oraz umowę dokumentującą zakup oprogramowania od Dostawcy, a w momencie likwidacji zostanie sporządzony odpowiedni protokół,

‒wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - warunek spełniony, gdyż likwidacja oprogramowania nie widnieje w katalogu kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż oprogramowanie nabyte przez Spółkę kwalifikowało się jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z ww. przesłankami. Wynika to z faktu, że sprzedaż automatów wraz z oprogramowaniem miała wpłynąć bezpośrednio na przychody Wnioskodawcy z działalności operacyjnej. Zatem, wydatki na nabycie oprogramowania było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Jednocześnie, wydatki na nabycie oprogramowania nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o CIT, nie zabrania zaliczania zlikwidowanego oprogramowania do kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności:

‒art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych - oprogramowania posiadane przez Wnioskodawcę nie były amortyzowane, zatem, przepis ten nie znajduje zastosowania; jednocześnie, a contrario, z interpretacji tego przepisu, wynika iż ewentualna strata w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszt uzyskania przychodów;

‒art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - przepis ten dotyczy tylko środków trwałych, zatem, nie ma zastosowania do oprogramowania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w związku z przedłużającymi się pracami legislacyjnymi, które miały na celu regulację działalności związanej z grami losowymi i hazardem na Ukrainie, jak również z uwagi na wybuch wojny, niemożliwa stała się dalsza działalność na terytorium Ukrainy. W związku z tym, iż oprogramowanie utraciło dla podatnika ekonomiczną wartość, zdecydowano o jego likwidacji.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż jej działanie było racjonalne i nie można twierdzić, iż wydatki poniesione przez nią na oprogramowanie nie spełniają ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Spółka działała racjonalnie i z zamiarem zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. W świetle spełnienia ww. przesłanek, w ocenie Spółki, powinna ona rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów zlikwidowane oprogramowanie w wartości odpowiadającej cenie zakupu (oprogramowanie nie były przedmiotem amortyzacji).

Ponadto, likwidacja oprogramowania zostanie należycie udokumentowana odpowiednimi protokołami likwidacyjnymi. W zakresie czynności koniecznych do stwierdzenia, że doszło do likwidacji oprogramowania, Wnioskodawca uważa, że wykreślenie ich z ewidencji towarów/zapasów oraz sporządzenie protokołu z tej czynności - należy uznać za wystarczające. W tym względzie, ustawa o CIT nie zawiera przepisu, który określałby regułę lub wskazówki w zakresie odpowiedniego udokumentowania wydatku poniesionego przez podatnika pozwalającego na jego rozpoznanie, jako kosztu uzyskania przychodów. Jednak, można jednoznacznie stwierdzić, że takim dowodem w analizowanym przypadku może być wszystko, co w sposób wystarczający potwierdza poniesienie przez podatnika kosztów, tj. protokół likwidacji.

Stanowisko powyższe potwierdzają liczne interpretację organów skarbowych oraz orzeczenia sądowe odnoszące się do likwidacji wartości niematerialnych i prawnych (które to mogą w drodze analogii mieć zastosowanie do likwidacji oprogramowania), w tym:

‒uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. (sygn. II FSK 797/12).

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r. (znak IPPB6/4510-140/15-2/TO);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (znak IPPB5/423-100/14-2/AJ);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r. (znak 0112-KDIL3-3.4010.6.2017.1.KP);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2015 r. (znak IPPB5/4510-376/15-2/IŚ)

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2014 r. (znak IPTPB3/423-122/14-2/GG);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2009 r. (znak ILPB3/423-437/09-4/ŁM);

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2009 r. (znak ILPB3/423-437/09-5/ŁM);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 września 2013 r. (znak IPPB3/423-417/13-2/AM).

Jednocześnie, w następujących interpretacjach potwierdza się, że likwidacja zapasów może także stanowić koszt uzyskania przychodów:

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 (sygn. IBPBI/2/423-1220/13/MO);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2016 r. (znak IBPB-1-1/4510-184/15/BK);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2015 r. (znak: ILPB3/423-698/14-4/KS);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2015 r. (znak ILPB3/423-552/14-2/KS);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1220/13/MO);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2016 r. (znak ITPB1/4511-415/16/WM);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2015 r. (znak IPPB1/4511-1040/15-2/MT);

‒interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. (znak IPPB3/423-1070/13-2/JBB);

‒interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.105.2018.2.MJ).

Ad. 2

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, między innymi, przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika. Ponadto, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej tych praw oraz ze zbycia tych praw.

Za prawa majątkowe, o których mowa powyżej (art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) uważa się nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania

a)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

b)licencje,

c)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

d)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu (wartości niematerialne i prawne).

Biorąc pod uwagę powyższe - w pewnych przypadkach - oprogramowanie komputerowe może stanowić wartość niematerialną i prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie przychodów ze sprzedaży oprogramowania do źródła przychodów - zyski kapitałowe jest możliwe tylko jeżeli spełnione są następujące warunki:

‒oprogramowanie zostało nabyte przez dany podmiot,

‒oprogramowanie nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

‒przewidywany okres jego używania przekracza rok,

‒jest wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika, albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze i w konsekwencji stanowi dla podatnika wartość niematerialną i prawną,

- tj. oprogramowanie stanowi dla podatnika wartości niematerialne i prawne.

W przypadku Spółki, w stosunku do odsprzedawanego oprogramowania wraz z automatami, nie może być mowy o zaliczeniu oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych. Spowodowane jest to faktem, iż oprogramowanie nabywane przez Spółkę jest wykorzystywane wyłącznie w celach handlowych (tj. jego dystrybucji do klientów). Co więcej, Spółka nie może użytkować oprogramowania, gdyż nie jest użytkownikiem końcowym (a ponadto nie posiada prawa do świadczenia usług w zakresie gier losowych). A zatem, Spółka nie może wykorzystywać nabywanego oprogramowania w charakterze, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, czyli w charakterze wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, sprzedaż oprogramowania zakupionego od podmiotu trzeciego i nie zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych (nie amortyzowane) stanowi przychód z innych źródeł.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a należy rozumieć, że przychód ze zbycia licencji nie stanowi źródła - zyski kapitałowe, także wtedy, gdy przychód z tytułu praw majątkowych powiązany jest z przychodem podatnika z pozostałej działalności (w przypadku Wnioskodawcy - dochód ze sprzedaży automatów). Wydzielenie ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych skutkuje ich zaliczeniem do przychodów z pozostałej działalności podatnika.

Podsumowując, w sytuacji, w której a) nabyte licencje do programu komputerowego z zamiarem dalszej odsprzedaży nie stanowią dla podatnika wartości niematerialnych i prawnych lub b) ich sprzedaż jest bezpośrednio powiązana ze sprzedażą automatów, przychód ze sprzedaży oprogramowania nie stanowi przychodów z zysków kapitałowych.

Zatem, koszt związany z nabyciem oprogramowania oraz ich likwidacją stanowi koszt związany z ogólną działalnością, tj. innymi przychodami (nie zaś przychodami z zysków kapitałowych).

Potwierdzeniem tego stanowiska są - przykładowo:

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.1.PH), która wskazuje: „jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Natomiast w sytuacji gdy udzielenie sublicencji dotyczy licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne, przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.”;

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. (znak 0111-KDIB2-3.4010.236.2018.1.KK);

‒interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.269.2020.1.JG).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie oprogramowania w związku z jego likwidacją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie oprogramowania w związku z jego likwidacją – jest prawidłowe;

-ewentualny przychód ze sprzedaży oprogramowania nie stanowi dla Spółki przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc koszt zlikwidowanego oprogramowania będzie stanowił koszt uzyskania przychodów z pozostałych źródeł (nie zaś z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie oprogramowania w związku z jego likwidacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 t.j., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

‒całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

‒okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

‒udokumentowania straty,

‒podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie np. protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, strata niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest producentem i dystrybutorem automatów do gier, które są sprzedawane wraz z oprogramowaniem. Działalność Spółki polega na sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier, Spółka nie prowadzi działalności związanych z eksploatacją tych automatów, w tym w szczególności, Spółka nie organizuje jakichkolwiek gier na tych automatach. 30 marca 2021 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z siedzibą na Ukrainie umowę na dostarczenie 100 automatów do gier wraz z oprogramowaniem. 5 kwietnia 2021  r. Spółka zawarła umowę z WL, spółką prawa maltańskiego, której przedmiotem była sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy 100 sztuk pakietów oprogramowania do automatów do gier. Pakiety obejmowały oprogramowanie Dostawcy zgodnie z warunkami umowy oraz wszystkie nowe wydania gier, poprawki i aktualizacje. Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, miała prawo do rozpowszechniania oprogramowania tylko na terytorium Ukrainy. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania, a w związku z tym nie jest jego użytkownikiem końcowym. Nabywane i sprzedawane oprogramowanie nie stanowi dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Spółka nie nabywa go do własnego użytku, lecz oprogramowanie to stanowi dla Spółki de facto towar, który jest przedmiotem handlu. Spółka nie ujęła pakietów oprogramowania w rejestrze/ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka potraktowała nabyte oprogramowanie jako towar (zapasy). Innymi słowy, w związku z zakupem, Spółka nie zaliczyła wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka planowała rozpoznać koszt uzyskania przychodów w  momencie sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, w związku z przedłużającymi się pracami legislacyjnymi, które miały na celu regulację działalności związanej z grami losowymi i hazardem na Ukrainie, jak również z uwagi na wybuch wojny, niemożliwa stała się dalsza działalność Spółki na terytorium Ukrainy. Spółka wskazała, że zakupione programy komputerowe całkowicie utraciły wartość rynkową i nie jest możliwe ich użycie (oraz używanie) ze względu na specyfikę tego oprogramowania oraz sytuacje prawną i polityczną na Ukrainie. Ponadto, programu nie da się użyć na innych rynkach, przez co program komputerowy jest całkowicie bezużyteczny. Spółka ma zamiar dokonać formalnej likwidacji nabytego oprogramowania z uwagi na niemożność wykorzystania go w celu, do którego było przeznaczone (a co za tym idzie, ze względu na utratę biznesowej i ekonomicznej przydatności dla Spółki). Likwidacja nastąpi poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu oraz zniszczeniu nośników, na których znajduje się oprogramowanie. Protokoły likwidacyjne będą spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W szczególności, dowód księgowy będzie zawierać w swej treści dane identyfikujące zniszczone zapasy (w tym: rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość zapasów) oraz przyczyny utraty wartości użytkowej (lub handlowej). Protokół podpiszą osoby, które dokonały fizycznej likwidacji nośników oraz kierownik jednostki. Procedura obowiązująca w Spółce zapewnia, że wszelkie nośniki danych zostaną odpowiednio zniszczone w sposób uniemożliwiający ich użycie (szczegóły procedury zostały opisane powyżej). Zatem, nie będzie wątpliwości, iż likwidacja oprogramowania (programu komputerowego), tj. „fizyczne zniszczenie”, nastąpi w taki sposób, że uniemożliwi to zbycie lub wykorzystanie przedmiotowego oprogramowania (programu komputerowego).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane regulacje podatkowe stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabyte oprogramowania (programy komputerowe), o których mowa we wniosku, ulegną likwidacji, która została podyktowana względami ekonomicznymi i nie wynikała z celowego działania Spółki lub z jej zaniechania, bowiem Spółka nie mogła w toku realizacji  tego przedsięwzięcia biznesowego przewidzieć wystąpienia okoliczności, na które nie miała wpływu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie oprogramowania w związku z ich likwidacją.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy ewentualny przychód ze sprzedaży oprogramowania nie stanowi przychodu ze źródła zyski kapitałowe, a więc koszt zlikwidowanego oprogramowania będzie stanowił koszt uzyskania przychodów z pozostałych źródeł (nie zaś z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawa o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Należy zauważyć, że od 2018 r. ww. ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na przychody:

‒z zysków kapitałowych oraz

‒z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Podkreślenia wymaga, że w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ustawodawca poczynił wyjątek, kiedy przychody uzyskiwane z udzielonych innym podmiotom licencji na korzystanie z majątkowych praw autorskich nie podlegają zaliczeniu do źródła „zyski kapitałowe”. Pierwszy z nich dotyczy przychodów z praw majątkowych wytworzonych przez podatnika, drugi sytuacji, w której przychody z licencji są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (np. sprzedaż produktu wraz z licencją na oprogramowanie umożliwiające korzystanie z produktu).

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka jest producentem i dystrybutorem automatów do gier, które są sprzedawane wraz z oprogramowaniem. Działalność Spółki polega na sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier, Spółka nie prowadzi działalności związanych z eksploatacją tych automatów, w tym w szczególności, Spółka nie organizuje jakichkolwiek gier na tych automatach. Pakiety obejmowały oprogramowanie Dostawcy zgodnie z warunkami umowy oraz wszystkie nowe wydania gier, poprawki i aktualizacje. Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania, a w związku z tym nie jest jego użytkownikiem końcowym. Nabywane i sprzedawane oprogramowanie nie stanowi dla Spółki wartości niematerialnych i prawnych, gdyż Spółka nie nabywa go do własnego użytku, lecz oprogramowanie to stanowi dla Spółki de facto towar, który jest przedmiotem handlu. Spółka nie ujęła pakietów oprogramowania w rejestrze/ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka potraktowała nabyte oprogramowanie jako towar (zapasy). Innymi słowy, w związku z zakupem, Spółka nie zaliczyła wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka planowała rozpoznać koszt uzyskania przychodów w  momencie sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier. Jak zostało wskazane.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro oprogramowanie nabywane przez Spółkę jest wykorzystywane wyłącznie w celach handlowych (tj. jego dystrybucji do klientów łącznie z automatami do gier komputerowych), co więcej, Spółka nie może użytkować oprogramowania, gdyż nie jest użytkownikiem końcowym, to przychody z tytułu sprzedaży automatów wraz z pakietem gier, w części przypadającej na Licencję (oprogramowanie/program komputerowy), jako bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży automatów do gier wraz z pakietem gier  – jako przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, na mocy wyłączenia określonego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do przychodów z tzw. innych źródeł.

W konsekwencji należy zgodzić się ze Spółką, że przychód z tytułu sprzedaży automatów wraz z pakietem gier, w części przypadającej na Licencję (oprogramowanie/program komputerowy) nie będzie stanowił dla Spółki przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym koszt nabycia zlikwidowanego oprogramowania/programu komputerowego będzie stanowił koszt uzyskania przychodów z pozostałych źródeł, nie zaś z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych i wyroków, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).