Temat interpretacji

Kwestia sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności oraz możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym 20 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, które zostaną udokumentowane stosownym Protokołem UD oraz Opinią, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
• czy niezależnie od okoliczności sporządzenia Protokołu UD, na podstawie Opinii wskazującej na nieściągalność wierzytelności z uwagi na fakt, iż przewidywane koszty dochodzenia należności będą równe lub wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jest nieprawidłowe,
• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, w stosunku do których wydano Europejskie Nakazy Zapłaty z klauzulami wykonalności oraz:
  • podjęto czynności zmierzające do ich wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,
  • które zostaną potwierdzone Protokołem UD oraz/lub Opinią Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT
  -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, które zostaną udokumentowane stosownym Protokołem UD oraz Opinią, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy,
• czy niezależnie od okoliczności sporządzenia Protokołu UD, na podstawie Opinii wskazującej na nieściągalność wierzytelności z uwagi na fakt, iż przewidywane koszty dochodzenia należności będą równe lub wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,
• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, w stosunku do których wydano Europejskie Nakazy Zapłaty z klauzulami wykonalności oraz:
  • podjęto czynności zmierzające do ich wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,
  • które zostaną potwierdzone Protokołem UD oraz/lub Opinią Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.466.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 stycznia 2020 r.

We wniosku oraz w sprostowaniu do wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej również jako: Spółka, Wnioskodawca lub Wierzyciel) jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji spożywczej, w tym w szczególności produkcji wysokiej jakości produktów garmażeryjnych.

W ramach prowadzonej na szeroką skalę działalności gospodarczej Spółka podjęła współpracę z zagranicznymi kontrahentami, w tym dostarczała produkty (towary) na rzecz włoskich kontrahentów z siedzibą we Włoszech tj. na rzecz:

1. A (dalej jako: A),
2. B S.R.L. (dalej jako: B),
3. C S.R.L. (dalej jako: C),
4. D (dalej jako: D),
5. E S.R.L. (dalej jako: E),
6. F S.R.L. (dalej jako: F),
7. G (dalej jako: G),
8. H (dalej jako: H),
9. I S.R.L. (dalej jako: I).
   
   

W ramach opisywanej współpracy, w latach 2014-2019, Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahentów liczne faktury sprzedaży, które zostały przez Spółkę rozpoznane jako przychody należne.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wierzytelności te, pomimo upływu ustalonych terminów płatności, nie zostały opłacone lub zostały opłacone jedynie w części.

W konsekwencji powyższego Spółka zwróciła się do kancelarii prawnych o pomoc w odzyskiwaniu zaległych należności, w tym jako Wierzyciel występowała o zapłatę oraz - wobec braku skuteczności wzywania Dłużników do uregulowania zaległości - uczestniczyła w licznych postępowaniach przeciwko ww. Dłużnikom o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty.

Wynikiem opisywanego działania Wierzyciel:

1. uzyskał p-ko A Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 29 stycznia 2019 r. (doręczony Wierzycielowi 31 stycznia 2019 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
2. uzyskał p-ko B Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 30 sierpnia 2019 r. (doręczony Wierzycielowi 6 września 2019 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
3. uzyskał p-ko C Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 20 maja 2019 r. (doręczony Wierzycielowi 25 października 2019 r), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
4. uzyskał p-ko D Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 21 kwietnia 2017 r. (doręczony Wierzycielowi 25 kwietnia 2017 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
5. uzyskał p-ko E Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 19 lutego 2018 r. (doręczony Wierzycielowi 22 lutego 2018 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
6. uzyskał p-ko F Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 18 lipca 2018 r. (doręczony Wierzycielowi 23 lipca 2018 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
7. uzyskał p-ko G Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 11 sierpnia 2017 r. (doręczony Wierzycielowi 12 września 2017 r.), na kwotę () euro wraz z odsetkami;
8. uzyskał p-ko H Europejski Nakaz Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności z 18 maja 2018 r. (doręczony Wierzycielowi 23 maja 2018 r.) na kwotę () euro wraz z odsetkami.

Natomiast, względem I 29 grudnia 2016 r. Wierzyciel wniósł o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty na kwotę () euro wraz z odsetkami, jednak postanowieniem z 12 lipca 2019 r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu wskazania aktualnego adresu Dłużnika. Jak zostało wskazane w treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu, I nie działa pod adresem wskazanym przez Wierzyciela od 3 lat.

Będąc w posiadaniu ww. Europejskich Nakazów Zapłaty, celem uzyskania zasądzonych kwot Wierzyciel zwrócił się do firmy windykacyjnej (polskiej Kancelarii prowadzącej windykację) współpracującej z profesjonalnymi podmiotami zajmującymi się dochodzeniem należności na terytorium Włoch. Firma ta w imieniu Spółki (Wierzyciela) próbowała nawiązać kontakt z kancelariami na terenie Włoch, które podjęłyby się windykacji tych należności, w szczególności od Dłużników F, C, E.

Na moment złożenia uzupełnienia Spółka (wierzyciel) otrzymała informację, że ww. firma nie znalazła żadnej kancelarii na terenie Włoch, która podjęłaby się obsługi spraw dotyczących windykacji należności we Włoszech (m.in. z uwagi na brak możliwości ustalenia siedziby Dłużników lub niewystarczający majątek).

Z uzyskanych informacji wynika, że odzyskanie wierzytelności jest mało realne.

Wierzyciel pozyskał również informację, iż do Trybunału we Włoszech skierowano wniosek o ogłoszenie upadłości E oraz do Trybunału we Włoszech skierowano wniosek o ogłoszenie upadłości F.

Analogiczne zapytania dotyczące sytuacji majątkowej i prawnej zostały wystosowane również względem pozostałych Dłużników, przeciwko którym wydano Europejski Nakaz Zapłaty, jednak z dotychczas uzyskanych informacji wynika, że podmioty te w celu utrudnienia wierzycielom postępowania windykacyjnego, albo zmieniły adres swojej siedziby, albo też przekształciły się w inne podmioty (przy czym sam sposób przekształcenia jest obecnie badany przez włoską kancelarię adwokacką).

Jednocześnie, z dotychczas uzyskanych informacji wynika, że sytuacja finansowa tych Dłużników prawdopodobnie nie pozwoli na odzyskanie zasądzonych należności w szczególności, że część z tych podmiotów (np. B i C), w czasie powstania wierzytelności były odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, względem których włoski Kodeks Cywilny (art. 2462 i nast.) jednoznacznie ogranicza odpowiedzialność udziałowców do wysokości wniesionego przez nich kapitału, którego minimalna wartość stanowi 10.000,00 euro. Wartość ta jest zatem zdecydowanie niższa niż wartość zasądzonej należności oraz ewentualne koszty egzekucyjne.

Natomiast pozostała część z tych podmiotów (np. A, D, H) w czasie powstania wierzytelności były odpowiednikami polskich jednoosobowych działalności gospodarczych, a obecne miejsce pobytu/zamieszkania osób prowadzących te działalności i ich majątek (o ile jakikolwiek posiadają) jest niezwykle trudny do ustalenia.

W tym miejscu warto nadmienić, że w Republice Włoskiej obowiązuje przymus adwokacki w postępowaniu egzekucyjnym co oznacza, że strona musi wyznaczyć swojego pełnomocnika procesowego (adwokata) w momencie wszczęcia postępowania i nie może samodzielnie sporządzać pism procesowych ani występować przed właściwymi organami. Okoliczność ta obiektywnie przekłada się na znaczny wzrost kosztów dochodzenia należności.

Na tle powyższego Wierzyciel przyjmuje, że szansa na odzyskanie należności (lub jej części) od wszystkich Dłużników jest bardzo niska, a równocześnie możliwe do przewidzenia koszty egzekucyjne, niezwykle wysokie we Włoszech i z dużym stopniem prawdopodobieństwa przewyższające możliwą do wyegzekwowania należność (lub jej część), powodują, iż dochodzenie przedmiotowych wierzytelności stoi w sprzeczności z racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym gospodarowaniem majątkiem Spółki.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka rozważa odpisanie przedmiotowych wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Odpisanie takie nastąpi po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności odpowiednim protokołem sporządzonym przez Wierzyciela stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności Dłużników byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania (dalej: Protokół UD).

W powyższym zakresie Spółka dołączy do przedmiotowego Protokołu UD, Opinie podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch (dalej: Opinie), oceniające szanse na uzyskanie od Dłużników całości lub części zasądzonych kwot oraz uwiarygadniające okoliczności wskazane w Protokole UD w związku z wysokim prawdopodobieństwem braku skuteczności możliwych do podjęcia działań egzekucyjnych, w szczególności wobec możliwych do wystąpienia:

1. kosztów sądowych lub komorniczych,
2. kosztów zastępstwa procesowego,
3. kosztów związanych z powołaniem biegłych sądowych lub innych specjalistów,
4. kosztów przygotowania odpowiedniej dokumentacji, w tym kosztów tłumaczeń przysięgłych,
5. kosztów podróży (przejazdów) wierzyciela lub pełnomocników Wierzyciela,
6. kosztów zwrotu świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie,
7. kosztów opłat, wpisów i innego rodzaju należności na rzecz odpowiednich organów administracyjnych lub egzekucyjnych,
8. innych kosztów jakie mogę się okazać niezbędne dla dochodzenia roszczeń Wierzyciela w związku ze złożeniem odpowiednich wniosków, oświadczeń itp. (dalej: Opinie).

Spółka zaznacza jednocześnie, że z treści protokołu UD oraz Opinii może wynikać, iż koszty dochodzenia wierzytelności byłyby niższe od kwoty samej wierzytelności, niemniej koszty te pozostawałyby wyższe w stosunku do kwoty wierzytelności realnej do wyegzekwowania.

Powyższe postępowanie, Spółka planuje przeprowadzić w stosunku do wszystkich Dłużników z zastrzeżeniem, że w stosunku do Dłużnika wskazanego w pkt 9 powyżej (I) nastąpi to po ewentualnym uzyskaniu Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności i weryfikacji sytuacji majątkowej i prawnej tego podmiotu (lub w razie braku możliwości uzyskania Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności - gdy szansa na odzyskanie należności (lub jej części) również okazałaby się znikoma na podstawie samej opinii).

Alternatywnie, Spółka rozważa zaliczenie do kosztów podatkowych równowartości dokonanych odpisów aktualizacyjnych, tj. odpisów aktualizacyjnych dokonanych w roku 2015 względem wierzytelności A oraz I oraz dokonanych w roku 2016 względem wierzytelności D, E, F, G i H. W tym Spółka rozważa także dokonanie odpowiednich odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności B i C oraz zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W obu ww. sytuacjach Spółka przyjmować będzie, że zaliczenie odpowiednich odpisów aktualizacyjnych do kosztów podatkowych dotyczyć będzie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W tym zakresie, w ocenie Spółki, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do wszystkich Dłużników z wyjątkiem Dłużnika wskazanego w pkt 9 nastąpiło w momencie uzyskania Europejskich Nakazów Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności oraz podjęciem przez Spółkę kroków, celem wyegzekwowania należności poprzez podmioty zajmujące się profesjonalnie windykacją należności na terytorium Włoch.

Natomiast w stosunku do Dłużnika wskazanego w pkt 9, uprawdopodobnienie takie, co prawda, nie wynika z Europejskiego Nakazu Zapłaty, niemniej jednak, w ocenie Spółki, okoliczności sprawy, w tym w szczególności brak jakiegokolwiek kontaktu z dłużnikiem i brak możliwości ustalenia jego adresu, wskazują na praktycznie zerowe szanse związane z odzyskaniem należności, a co a tym idzie, uprawdopodobniają jej nieściągalność.

W stosunku do alternatywnego rozwiązania w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, Spółka również rozważa możliwość sporządzenia Protokołów UD oraz/lub uzyskania Opinii.

Końcowo, Spółka wskazuje, że planowane działanie związane z dokonaniem odpowiednich odpisów wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących wierzytelności, których wartość Spółka planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie będą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku wierzytelności Dłużników, które zostaną udokumentowane stosownym Protokołem UD oraz Opinią, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności Dłużników, które zostaną udokumentowane stosownym Protokołem UD, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W katalogu zamkniętym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętym w treści ww. art. 16 ust. 1 w pkt 25 lit. a ustawy o CIT ustawodawca wskazał m.in., że kosztu podatkowego nie mogą stanowić wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W efekcie ustawa o CIT pozwala na ujęcie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w poczet kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną następujące warunki.

Po pierwsze wierzytelność ta musi uprzednio zostać zarachowana do przychodów należnych.

Po drugie nieściągalność wierzytelności musi być odpowiednio udokumentowana.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1, ust. 3 ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze z tym zastrzeżeniem, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą, co do zasady uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, należności wobec poszczególnych kontrahentów (Dłużników) zostały zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych, a zatem pierwszy z ww. warunków został spełniony.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, do którego wprost odnosi się ww. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest protokół sporządzony przez podatnika stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zamierza sporządzić stosowny Protokół UD, w którym stwierdzi jednoznacznie, że przewidywane koszty związane z dochodzeniem zasądzonych należności (wierzytelności) byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności możliwych i realnych do wyegzekwowania, a ponadto nie wyklucza, aby dołączyć do przedmiotowego protokołu odpowiednie Opinie potwierdzające okoliczności stwierdzone tym protokołem.

Konsekwentnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że drugi z ww. warunków również będzie spełniony.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powołany przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT zawiera w swej treści katalog zamknięty. Ustawodawca ściśle określił w nim rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne dla uznania nieściągalności wierzytelności i tym samym wykluczył możliwość udokumentowania przez podatnika nieściągalności wierzytelności za pomocą innych dokumentów aniżeli wprost wskazane w omawianym artykule. Stąd właśnie Spółka zamierza legitymować się ww. Protokołem UD, którego treść uwiarygodni dodatkowo stosowną Opinią.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie fakt, czy omawiany Protokół UD dotyczyć będzie jednej, czy wielu różnych wierzytelności. Z powołanej powyżej normy art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że nieściągalność powinna być udokumentowana odpowiednim protokołem, ale nie wynika już, że musi tu zachodzić taka relacja, że jeden protokół przypisany być musi jednej i tylko jednej wierzytelności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 15 marca 2016 r., III SA/Wa 1166/15).

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest także aby wspomniany Protokół UD dokumentował zbiorczo nieściągalność wielu różnych wierzytelności, różnych Dłużników, o ile będzie on zawierał informacje na tyle skonkretyzowane, by analiza tych danych pozwoliła ocenić, że koszty dochodzenia poszczególnych wierzytelności mogą przekroczyć albo być równe wartości realnej do wyegzekwowania w stosunku do poszczególnych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy już sama Opinia podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch oceniająca szanse na uzyskanie od Dłużników całości lub części zasądzonych kwot, w przypadku w którym będzie wskazywać na nieściągalność wierzytelności z uwagi na fakt, iż przewidywane koszty dochodzenia należności będą równe lub wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania, stanowić będzie podstawę do zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Opinia ta z racji obowiązującego w Republice Włoskiej przymusu adwokackiego stanowić może odpowiednik postanowienia o nieściągalności, o którym jest mowa w przepisach ustawy o CIT. W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje bowiem, że użyte w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT sformułowanie postanowienie o nieściągalności należy rozumieć szeroko, w tym z uwzględnieniem jego celowości, a tu - różnic legislacyjnych pomiędzy prawem polskim a włoskim.

Pojęcie to nie dotyczy zatem wyłącznie postanowienia wydawanego przez polskie organy egzekucyjne, lecz także każdy inny dokument, który świadczy o nieściągalności wierzytelności i wynika z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w kraju Dłużnika.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych z postanowienia o nieściągalności powinno wprost wynikać, że dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r., 0111-KDIB1-2.4010.91.2017.1.MM).

Podkreślając zatem odmienność prawa włoskiego i polskiego w przedmiocie przeprowadzania egzekucji, Wnioskodawca wskazuje, że we Włoszech już na początkowym etapie wszelkie działania przeprowadzane są przez profesjonalnego pełnomocnika, który zajmuje się poszukiwaniem majątku Dłużnika i decyduje o zasadności przekazania sprawy do komornika, który jest urzędnikiem państwowym prowadzącym egzekucję z majątku wskazanego (wyszukanego) przez tego pełnomocnika - adwokata.

Konsekwentnie, Wierzyciel może już na początkowym etapie dochodzenia należności uzyskać informację od pełnomocnika o braku zasadności angażowania komornika z uwagi na brak majątku, który ten mógłby zająć na poczet dochodzonej wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku, uzyskanie Opinii, że prowadzenie egzekucji w dalszym ciągu przedłużyłoby sprawę i naraziło Spółkę na dodatkowe koszty, przy jednoczesnym braku realizacji celu prowadzenia postępowania przez komornika jakim jest uregulowanie należności spełnia przesłanki uznania jej za ww. postanowienie o nieściągalności - jako dowodu kompletnie dokumentującego brak możliwości zaspokojenia Wierzyciela z egzekwowanej wierzytelności.

Powyższe twierdzenia w pełni potwierdza jedno z najnowszych stanowisk organów podatkowych, wydanych w przedmiocie oceny okoliczności zbliżonych do tych jakie zostały ujęte w niniejszym wniosku:

Włoscy adwokaci przekazali Spółce oficjalne pismo świadczące o braku majątku po stronie Dłużnika, który mógłby zaspokoić jej roszczenia informowali oni również Spółkę, jakie koszty musiałaby ponieść, jeżeli chciałaby prowadzić egzekucję przed komornikami. Koszty prowadzenia sprawy oraz działania komornika znacznie przewyższają majątek możliwy do wyegzekwowania.

(...) dokument sporządzony przez włoskich adwokatów stanowi dokument równoznaczny w sensie dowodowym i formalnoprawnym z postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ egzekucyjny - o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 grudnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.261.2018.1.MS).

Dodatkowo, należy wskazać, że sądy administracyjne i organy podatkowe już wielokrotnie wskazywały, iż z uwagi na różnice w prowadzeniu postępowań sądowych i egzekucyjnych w różnych państwach, wierzytelność można uznać za udokumentowaną, nawet w przypadku braku formalnego dokumentu o nazwie postanowienie o nieściągalności.

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Bk 122/13, gdzie sąd zaznaczył, że: (...) W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania (...) Zgodzić należy się z autorem skargi, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę (...) Wspomniany na wstępie cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań, a więc, że nieściągalność wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych ma charakter definitywny(...)

Analogiczne stanowisko znajdziemy w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. sygn: II FSK 2708/13: Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Naczelny Sąd Administracyjny w całości przychyla się do stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że takie kazuistyczne sformułowanie ww. przepisu powoduje, że ograniczenie się jedynie do - wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny.

Stanowisko takie wyraził również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 24 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.70.2017.2.JBB w stosunku do dłużników z Estonii.

Spółka wskazuje jednocześnie, że nie powinno mieć w tym zakresie znaczenia, czy Protokół UD oraz / lub Opinia będą wskazywać, że koszty dochodzenia wierzytelności będą wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania, a nie od kwoty samej wierzytelności.

Powyższe wynika z twierdzenia, iż dokonując wykładni celowościowej warunku udokumentowania nieściągalności wierzytelności sporządzonym przez podatnika protokołem, przedmiotowy protokół ma potwierdzać brak zasadności dochodzenia należności w sensie ekonomicznym i odnosi się nie tyle do stosunku kosztów do całej wartości dochodzonej wierzytelności, ale to potencjalnie możliwej (realnej) kwoty wierzytelności jaką podatnik może uzyskać w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma dla podatnika żadnych argumentów przemawiających za dochodzeniem należności, jeżeli obiektywnie jest on w stanie przewidzieć i potwierdzić, że wartość środków finansowych jakie są niezbędne do poniesienia w toku dochodzenia należności będzie niewspółmiernie wysoka względem przewidywanej do uzyskania należności lub jej części.

Reasumując, w razie pozyskania odpowiedniej Opinii oraz sporządzenia protokołu UD, wskazujących na nieściągalność wierzytelności z uwagi na fakt, iż przewidywane koszty dochodzenia należności będą niewspółmiernie wysokie w stosunku od kwoty realnej do uzyskania wierzytelności, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych odpisów do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca rozważa ewentualnie zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących na przedmiotowych wierzytelnościach przysługujących mu w stosunku do Dłużników, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że również odpisy aktualizujące na przedmiotowych wierzytelnościach mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, zasadą jest brak możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych. Stosownie jednak do pkt 1 omawianej regulacji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, które:

1. stanowią odpisy aktualizujące wartość należności w rozumieniu ustawy o rachunkowości,
2. zostały dokonane od należności lub jej części, która została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, na podstawie ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT
3. zostały dokonane od należności lub jej części, której nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do przesłanki ujętej w pkt 1 powyżej Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanej sprawie warunek ten będzie spełniony, albowiem stosownie do treści art. 35b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, m.in. w odniesieniu do należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Spółka ma więc prawo do dokonania takiego odpisu.

Jednocześnie, w odniesieniu do przesłanki ujętej w pkt 2 powyżej - jak już wskazano - wszystkie wierzytelności przed dokonaniem omawianych odpisów aktualizujących stanowiły dla Spółki przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do wskazań ww. art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do wszystkich Dłużników, z wyjątkiem Dłużnika wskazanego w pkt 9, spełnione zostały przesłanki opisane w lit. c powyżej, tj. Spółka uzyskała Europejskie Nakazy Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności oraz podjęła czynności zmierzające do wyegzekwowania należności przy pomocy podmiotów specjalizujących się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, również że nawet w przypadku ewentualnego uznania, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę w stosunku do Dłużników wskazanych w pkt 1-8 nie wypełniają literalnej treści ww. przepisu (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), jak również w przypadku Dłużnika wskazanego w pkt 9, uprawdopodobnienie nieściągalności i tak nie powinno budzić wątpliwości.

Należy bowiem podkreślić, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie w szczególności oznacza, że przytoczony spis okoliczności i dokumentacji pozwalających na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności stanowi katalog otwarty. Potwierdza to m.in. następujące stanowisko organów podatkowych:

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. (...) Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22 października 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.341.2019.1.AW).

Podobnie w interpretacjach:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
  • z 10 lipca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.160.2019.1.AW,
  • z 23 września 2019 r., 0111-KDIB1- 1.4010.308.2019.1.SG,
  • z 24 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.274.2018.1.PH
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.931.2016.2.JKT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na różne sposoby, nawet jeśli podatnik nie dysponuje dokumentem wprost (literalnie) wskazanym w treści art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może zatem nastąpić zarówno na warunkach wprost (literalnie) określonych regulacją art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, jak również w oparciu o inne przesłanki, które dają wiarygodny poziom prawdopodobieństwa, że dana wierzytelność nie zostanie uregulowana (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., 0114-KDIP2-3.4010.297.2017.1.JBB).

W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności (por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK).

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że wiarygodny poziom prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności przejawia się już przez samo unikanie zapłaty należności, w tym przez podniesione w opisie stanu fatycznego ignorowanie wezwań Spółki do zapłaty, jak również utrudnianie przez Dłużników możliwego dochodzenia należności poprzez zmiany adresów oraz zmiany formy prawnej.

W przedmiotowym zakresie, w opinii Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostają także informacje przekazywane na bieżąco przez podmioty specjalizujące się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch, z których wynika, że próby poszukiwań dłużników okazały się bezskuteczne lub, że weryfikacja stanu majątkowego i prawnego Dłużników pozwala na ocenę szans na odzyskanie należności (lub jej części) jako znikomych.

Dodatkowo, za przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność w przedmiotowej sprawie należy uznać uzyskane Europejskie Nakazy Zapłaty wraz z klauzulami wykonalności.

Niemniej jednak, w przypadku uznania ww. argumentów za niewystarczające, Spółka rozważa ponadto ewentualnie sporządzenie Protokołów UD oraz/lub uzyskanie Opinii, wskazujących że koszty dochodzenia wierzytelności będą niewspółmiernie wyższe od kwot wierzytelności możliwych i realnych do wyegzekwowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane okoliczności bezsprzecznie stanowią o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 CIT, a co za tym idzie, pozwalają Wnioskodawcy na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada wierzytelności, które zostały zaliczone do przychodów. Niektóre wierzytelności Wnioskodawca zamierza uznać za koszty uzyskania przychodów jako odpisane jako nieściągalne, alternatywnie na podstawie odpisów aktualizujących.

Z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Natomiast w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.);
• dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;
• nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT;
• wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania przychodu w momencie umorzenia, przedawnienia lub definitywnego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, w części w jakiej dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ten podyktowany jest faktem, że umorzenie wierzytelności lub odpisanie jej jako nieściągalnej nie stanowi samo w sobie podstawy zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Aby bowiem wartość wierzytelności definitywnie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest udokumentowanie nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. W sytuacji jednak, gdy na daną wierzytelność podmiot dokona odpisu aktualizującego i zaliczy go do kosztów dla celów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a następnie będzie w stanie udokumentować nieściągalność wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wówczas wartość odpisanej wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w przeciwieństwie do ich udokumentowania ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważyć także należy, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei odnosząc się do możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonego odpisu wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił to od spełnienia konkretnych warunków.

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane, jako przychody należne oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT nie może dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Dopiero spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z treści przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wynika wprost, że: Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana i to w sposób przewidziany tym przepisem. Oznacza to, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia postanowienie o nieściągalności. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Odnosząc się natomiast do kwestii udokumentowania nieściągalności z uwagi na fakt że dłużnikami Wnioskodawcy są podmioty włoskie wskazać należy, że jeżeli z powodu obiektywnej niemożliwości uzyskania jednego z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną może być dokument wydany przez zagraniczne organy, o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim. Przykładowo dokumentem takim będzie postanowienie sądu innego państwa, jeżeli skutki prawne tego postanowienia będą identyczne jakie na gruncie prawa polskiego.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka podjęła współpracę z włoskimi kontrahentami. W latach 2014-2019, Spółka wystawiła na rzecz ww. kontrahentów faktury, które zostały przez Spółkę rozpoznane jako przychody należne. Wierzytelności te mimo upływu ustalonych terminów płatności, nie zostały opłacone lub zostały opłacone jedynie w części. Spółka wobec braku skuteczności wzywania Dłużników do uregulowania zaległości, w odniesieniu do podmiotów A-H uzyskała Europejskie Nakazy Zapłaty. Natomiast, względem I Wierzyciel mimo, iż wniósł o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty, to postanowieniem postępowanie to zostało zawieszone. Z dotychczas uzyskanych informacji wynika, że sytuacja finansowa tych Dłużników prawdopodobnie nie pozwoli na odzyskanie zasądzonych należności.

Spółka podkreśla, że w Republice Włoskiej obowiązuje przymus adwokacki w postępowaniu egzekucyjnym co oznacza, że strona musi wyznaczyć swojego pełnomocnika procesowego (adwokata) w momencie wszczęcia postępowania. Okoliczność ta przekłada się na znaczny wzrost kosztów dochodzenia należności. Szansa na odzyskanie należności (lub jej części) od wszystkich Dłużników jest bardzo niska, a równocześnie możliwe do przewidzenia koszty egzekucyjne, niezwykle wysokie.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka rozważa odpisanie przedmiotowych wierzytelności jako wierzytelności nieściągalnych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodów. Odpisanie takie nastąpi po udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności odpowiednim protokołem sporządzonym przez Wierzyciela stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności Dłużników byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania. W powyższym zakresie Spółka dołączy do przedmiotowego Protokołu UD, Opinie podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch, oceniające szanse na uzyskanie od Dłużników całości lub części zasądzonych kwot oraz uwiarygadniające okoliczności wskazane w Protokole UD w związku z wysokim prawdopodobieństwem braku skuteczności możliwych do podjęcia działań egzekucyjnych. Spółka zaznacza, że z treści Protokołu UD oraz Opinii może wynikać, iż koszty dochodzenia wierzytelności byłyby niższe od kwoty samej wierzytelności, niemniej koszty te pozostawałyby wyższe w stosunku do kwoty wierzytelności realnej do wyegzekwowania.

Powyższe postępowanie, Spółka planuje przeprowadzić w stosunku do wszystkich Dłużników z zastrzeżeniem, że w stosunku do Dłużnika (I) nastąpi to po ewentualnym uzyskaniu Europejskiego Nakazu Zapłaty wraz z klauzulą wykonalności i weryfikacji sytuacji majątkowej i prawnej tego podmiotu lub gdy szansa na odzyskanie należności (lub jej części) również okazałaby się znikoma na podstawie samej opinii.

Alternatywnie, Spółka rozważa zaliczenie do kosztów podatkowych równowartości dokonanych odpisów aktualizacyjnych wierzytelności dokonanych w 2015 i 2016 r. oraz sporządzenia Protokołów UD oraz/lub uzyskania Opinii.

Planowane działanie związane z dokonaniem odpowiednich odpisów wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących wierzytelności, nie będą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących wierzytelności w stosunku do których wydano Europejskie Nakazy Zapłaty zarówno w odniesieniu do wierzytelności w zakresie których podjęto czynności zmierzające do ich wyegzekwowania, jak również te które zostaną potwierdzone Protokołem UD oraz/lub Opinią podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu wierzytelności na terenie Włoch - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną może być Protokół. Jednakże, jak wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT koszty procesowe i egzekucyjne muszą być równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Nie sposób zatem uznać Protokołu UD oraz Opinii za właściwe udokumentowanie nieściągalności gdy z ich treści wynika, że koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności Dłużników byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów posiadanej wierzytelności udokumentowanej Protokołem UD oraz Opinią w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT.

Ponadto nie sposób uznać za taki dokument również Opinii podmiotu specjalizującego się w dochodzeniu należności na terytorium Włoch (przy braku innych dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT), w sytuacji, gdy z treści tej opinii nie będzie wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów posiadanej wierzytelności na podstawie wskazanej we wniosku opinii ponieważ nieściągalność tej wierzytelności nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwalo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej wskazaną opinią.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, które zostaną udokumentowane stosownym Protokołem UD oraz Opinią, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
• czy niezależnie od okoliczności sporządzenia Protokołu UD, na podstawie Opinii wskazującej na nieściągalność wierzytelności z uwagi na fakt, iż przewidywane koszty dochodzenia należności będą równe lub wyższe od kwoty wierzytelności możliwej i realnej do wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do dokonania odpisów wierzytelności jako nieściągalnych i będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została udokumentowana na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jest nieprawidłowe,
• czy w przypadku wierzytelności Dłużników, w stosunku do których wydano Europejskie Nakazy Zapłaty z klauzulami wykonalności oraz:
  • podjęto czynności zmierzające do ich wyegzekwowania, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,
  • które zostaną potwierdzone Protokołem UD oraz/lub Opinią Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości odpisów aktualizujących wierzytelności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT
  -jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej