-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawe własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Opłata licencyjna ponoszona przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy stanowi de facto opłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z IP (znaków towarowych i technologii, do których prawa posiada Licencjodawca). W związku z tym, należy uznać, że stanowi ona opłatę za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Opłata Licencyjna jest ponoszona na rzecz Licencjodawcy, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Licencjodawca spełniał również warunki uznania go za podmiot powiązany na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym, również przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.

Tym samym, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Opłata licencyjna podlegała i podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie -zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

2. Wyłączenie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - bezpośredni związek z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi

Uznanie Opłaty licencyjnej za mieszczącą się w katalogu opłat wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, płatnej na rzecz podmiotu powiązanego nie warunkuje jeszcze wyłączenia możliwości pełnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dlatego, mając na uwadze treść powyższego wyłączenia, w celu ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do Opłaty licencyjnej ponoszonej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, w ocenie Spółki, kluczowe jest określenie, czy koszty te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą bezpośredni oznacza niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost.

W doktrynie wskazuje się, że celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (por. W. Modzelewski, Komentarz do art. 15e Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2018/el.).

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia), koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to koszt usług lub praw w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Warto zwrócić uwagę, że w Wyjaśnieniach wprost wskazano, że opłata za korzystanie ze znaku towarowego w modelu zbliżonym do stosowanego przez Grupę stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W Wyjaśnieniach jako przykład, który korzysta z omawianego wyłączenia wskazano model, w którym spółka będąca polskim rezydentem zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, t.j. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, t.j. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce.

Z treści przytoczonych Wyjaśnień wynika zatem, że brak posiadania przedmiotowej licencji w praktyce uniemożliwiłby polskiemu podmiotowi sprzedaż produktów na rzecz odbiorców w Polsce, a tym samym wydatki związane z taką licencją mogą korzystać z wyłączenia z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Nietrudno zauważyć, że powyższa sytuacja - wskazywana jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z nabyciem lub wytworzeniem towarów - pozostaje bardzo zbliżona do sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku. Mając na uwadze, że podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na dystrybucji środków do uzdatniania wody, możliwość korzystania z IP objętych Licencją jest kluczowym elementem pozwalającymi Wnioskodawcy na dystrybucję Produktów, jak również świadczenie usług powiązanych.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszona przez niego Opłata licencyjna za korzystanie z IP na potrzeby dystrybucji Produktów wpasowuje się w tak podany przykład zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jak zostało wskazane, bez posiadania przedmiotowej Licencji i ponoszenia Opłaty licencyjnej, Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności operacyjnej. Bez dostępu do know-how nie mogłaby świadczyć Usług w zakresie technologii uzdatniania chemicznego wód przemysłowych, które są powiązane ze sprzedażą Produktów. W przypadku Spółki korzystanie z IP ma kluczowe znaczenie, gdyż są one rozpoznawalne przez odbiorców dystrybuowanych przez Spółkę Produktów. Nabycie praw do korzystania z IP umożliwia Wnioskodawcy czerpanie wielu korzyści z ich rozpoznawalności na rynku oraz związanej z tymi renomy, umożliwiających sprzedaż wyprodukowanych Produktów, które wynikają z obecności marki na rynku przez dłuższy czas. Nabycie zatem praw do IP, w tym znaków towarowych, wpływa na liczbę klientów wybierających Produkty ze względu na markę, a tym samym na zwiększenie poziomu sprzedaży. Ponadto, opatrzenie Produktów znakami towarowymi lub logo pozwala na pozycjonowanie produktów Wnioskodawcy w odpowiednim segmencie rynku, co z kolei umożliwia odpowiednie dostosowanie cen. Jednocześnie, brak oznakowania Produktów Spółki znakiem towarowymi X w konsekwencji mógłby prowadzić do obniżenia popytu na sprzedawane Produkty i Usługi, co w konsekwencji prowadziłby do obniżenia przychodów Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki z tytułu Opłaty licencyjnej powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty usług, opłat i należności bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, skutkujące wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Za bezpośrednim związkiem pomiędzy dystrybuowanymi przez Spółkę Produktami a wysokością Opłat licencyjnych przemawia również przyjęta między stronami Umowy licencyjnej metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata licencyjna jest liczona jako procent wartości sprzedaży Produktów. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z dystrybucją Produktów opatrzonych IP. Jednocześnie wydatki ponoszone z tytułu wykorzystywania IP są uwzględniane w cenie oferowanych Produktów i Usług.

Skoro bowiem Opłata licencyjna ponoszona na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości sprzedanych Produktów, to sprawia, że wysokość Opłaty licencyjnej jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty te definiowane są wartością sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu IP, a cena sprzedaży Produktów i związanych z nimi Usług została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty licencyjnej za IP. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a Produktami i Usługami Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za prawidłowością podejścia, iż Oplata licencyjna powinna być traktowana jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co skutkuje wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

3. Praktyka podatkowa

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowa, jednolita praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, dopuszczające możliwość zastosowania wyłączenia z limitów przewidzianych art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatków ponoszonych na opłaty licencyjne, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Przykładowo stanowisko takie zostało m.in. zaprezentowane w treści:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 18 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.486.2018.1.MS,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 3 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.6.2020.1.AK,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej w dniu 20 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.99.2020.1.PP/AS.

4. Podsumowanie

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa oraz praktyka podatkowa związana ze stosowaniem art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że ponoszona przez Spółkę Opłata licencyjna powinna podlegać wyłączeniu ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznymi i opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę licencyjną ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, były i są wyłączone z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018, jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej