• wsparcie w zakresie udostępnienia materiałów dla celów sprzedaży i marketingu, w tym broszur;
• dostarczenie danych i analiz dotyczących rynku;
• zapewnienie szkoleń i standardów do wykorzystania w trakcie operacji oraz klientów podczas szkolenia inspektorów i asesorów;
• wsparcie techniczne i doradcze dotyczące dokumentów technologicznych, w tym aktualizacji produktów oraz ich marketingu i sprzedaży;
• usługi w zakresie wsparcia technicznego, takie jak procedura Ship Emergency Response; procedura Condition Assessment Programme, procedura Fuel and Lubricant Analysis;
• funkcje koordynacyjne w zakresie działań marketingowych i sprzedaży w odniesieniu do ofert dla wyspecjalizowanych sektorów przemysłowych;
• wsparcie sprzedaży w odniesieniu do globalnych kont klienta.

Należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę w ramach Umowy Licencyjnej usługi nie są usługami wykorzystywanymi na wewnętrzne potrzeby Spółki, lecz usługami umożliwiającymi zapewnienie szerszego wsparcia jej ostatecznym klientom oraz dotarcie do nich. Przykładowo, w ramach usługi dostarczenia danych i analiz dotyczących rynku Spółka otrzymuje możliwość uzyskania dostępu do danych sprawdzonych kontrahentów Y. i umożliwienia swoim klientom kontaktu z tymi kontrahentami. Tytułem przykładu, jeżeli klient Spółki poszukuje podmiotu, projektującego statki, Spółka dzięki nabytym od Y. usługom jest w stanie zapewnić mu dostęp do potrzebnej mu usługi. W związku z powyższym, nabycie przedmiotowych usług stanowi z perspektywy Spółki wydatek, którego poniesienie jest niezbędne w celu realizacji usługi na rzecz klientów.

Należy podkreślić, że przedmiotem Umowy Licencyjnej są prawa własności intelektualnej oraz usługi bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umożliwiają one Spółce świadczenie kompleksowych usług klasyfikacyjnych, certyfikacyjnych oraz doradczych. Nabycie wskazanych wyżej praw własności intelektualnej oraz usług jest więc niezbędne dla świadczenia przez Spółkę usług na rzecz jej klientów. Bez ich nabycia prowadzenie przez Spółkę działalności w obecnym zakresie nie byłoby możliwe. Zatem nie byłoby możliwe świadczenie kompleksowych usług klasyfikacyjnych, certyfikacyjnych oraz doradczych, bowiem Wnioskodawca nie posiadałby stosownych licencji, produktów licencyjnych oraz know-how do ich świadczenia. Należy również podkreślić, że nabycie usług wsparcia technicznego i marketingowego jest nierozerwalnie związane z nabywanymi przez Spółkę prawami własności intelektualnej. Tym samym nabycie tych usług wpływa bezpośrednio na możliwość świadczenia przez Spółkę usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że nabywanie praw własności intelektualnej oraz usług na podstawie Umowy Licencyjnej w znacznym stopniu uzasadnione jest uwarunkowaniami branży, w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Prawa własności intelektualnej oraz usługi będące przedmiotem Umowy Licencyjnej zapewniają bowiem Spółce prawną, jak również faktyczną możliwość świadczenia usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych, stanowiących kluczowy element prowadzonej przez nią działalności.

W związku z pozyskaniem praw własności intelektualnej oraz usług na podstawie Umowy Licencyjnej, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Y. wynagrodzenie. Wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT oraz Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wynagrodzenie zostało ustalone jako określony procent przychodów ze sprzedaży, a we wskazanych w umowie przedziałach (ustalonych dla określonych poziomów marżowości) zostało uzależnione również od uzyskanej marży i przychodów ze sprzedaży jako ich procent. Zatem, wynagrodzenie ma charakter zmienny i w sposób bezpośredni skorelowane jest z osiąganymi przychodami oraz uzyskiwaną marżą. Oznacza to, że zachodzi ścisły związek między wynagrodzeniem uiszczanym przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej, a ceną świadczonych przez nią usług.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wypłacane przez niego na rzecz Y. wynagrodzenie za nabyte prawa własności intelektualnej i usługi jest jednolite i nie ma możliwości wydzielenia składowych części wypłacanego wynagrodzenia i przyporządkowania go do poszczególnych kategorii nabywanych praw i usług.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane licencjodawcy, z którym zawarł/zawrze umowy, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ten stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W świetle powyższego, ograniczenie w możliwości zaliczania kosztów poniesionych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. koszt poniesiony przez podatnika mieści się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
2. koszt poniesiony został na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączeniu podlegają koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, obejmuje opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj.:

• autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
• licencji,
• praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
• wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponoszone przez niego wydatki w postaci wynagrodzenia z tytułu Umowy licencji, mieszczą się w katalogu wydatków o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W ramach Umowy Licencji Wnioskodawca nabywa bowiem prawa do korzystania z praw własności intelektualnej, wartości niematerialnych i prawnych, know-how, a także korzysta z powiązanych z nimi usług wsparcia techniczno-marketingowego.

Jednocześnie, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zatem na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu korzystania z praw własności intelektualnej nie znajduje zastosowania m.in. w przypadku, gdy koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu przedmiotowego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują w sposób bezpośredni, jak należy interpretować to pojęcie.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadzającej do ustawy o CIT przepis art. 15e: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.449.2019.3.JG, z 15 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.640.2018.1.JG, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG.

W świetle powyższego, warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie bezpośredniego, obiektywnego związku między poniesionym kosztem, a usługami świadczonymi przez podatnika. Koszt ten powinien być w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w usłudze, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w powiązaniu kosztu z ceną usługi. Powinien on stanowić jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia usługi.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem Umowy Licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Y. są prawa własności intelektualnej oraz usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca oraz Y. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na podstawie Umowy Licencyjnej będą więc objęte zakresem art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez niego na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią jednak koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym, zastosowanie ograniczenia w możliwości zaliczania kosztów wynikających z Umowy Licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawa własności intelektualnej oraz usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej są niezbędne do prowadzenia przez nią podstawowej działalności gospodarczej. Zakres Umowy Licencyjnej obejmuje bowiem prawa własności intelektualnej oraz usługi bezpośrednio wykorzystywane przez Spółkę przy świadczeniu usług klasyfikacyjnych, certyfikacyjnych oraz doradczych. Umożliwiają więc one Spółce prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej i świadczenie usług na rzecz jej klientów. Bez ich nabycia prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w obecnym zakresie nie byłoby możliwe. Należy zauważyć, że nabywanie praw własności intelektualnej oraz usług na podstawie Umowy Licencyjnej w znacznym stopniu uzasadnione jest uwarunkowaniami branży, w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Prawa własności intelektualnej oraz usługi będące przedmiotem Umowy Licencyjnej zapewniają bowiem Spółce prawną, jak również faktyczną możliwość świadczenia usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych, stanowiących kluczowy element prowadzonej przez nią działalności. Bez ponoszenia kosztów wynikających z Umowy Licencyjnej, Spółka nie miałaby możliwości świadczenia usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych, co wprost wpłynęłoby na kształt działalności gospodarczej Spółki oraz zakres świadczonych przez nią usług. Okoliczność ta ma zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, prawa własności intelektualnej nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej umożliwiają jej korzystanie z renomy Grupy oraz zapewniają jej rozpoznawalność wśród klientów, co ma szczególne znaczenie z uwagi na specyfikę branży, w której działa Spółka. Prowadzenie działalności w zakresie usług klasyfikacyjnych i certyfikacyjnych wiąże się bowiem z koniecznością posiadania odpowiedniego stopnia rozpoznawalności oraz renomy wśród kontrahentów. W przeciwnym razie dotarcie do potencjalnych klientów nie byłoby możliwe. Korzystanie z praw własności intelektualnej będących przedmiotem Umowy Licencyjnej zapewnia zatem popyt na usługi oferowane przez Spółkę, co z kolei przekłada się wartość i ilość sprzedawanych przez Spółkę usług, a tym samym poziom uzyskiwanych przez nią przychodów ze sprzedaży. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dzięki prawom własności intelektualnej będącym przedmiotem Umowy Licencyjnej Spółka ma między innymi dostęp do narzędzi, know-how, uprawnień, które umożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej na rzecz klientów w globalnej skali. W odniesieniu natomiast do usług będących przedmiotem Umowy Licencyjnej należy z kolei zauważyć, że nie są one usługami wykorzystywanymi na wewnętrzne potrzeby Spółki, lecz usługami umożliwiającymi zapewnienie szerszego wsparcia jej ostatecznym klientom oraz dotarcie do nich. W związku z powyższym nabycie przedmiotowych usług stanowi z perspektywy Spółki wydatek, którego poniesienie jest niezbędne w celu realizacji usługi na rzecz klientów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej, a sprzedawanymi przez nią usługami. Ponoszenie tych kosztów determinuje zakres usług oferowanych przez Spółkę, a tym samym zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, zapewnia ono popyt na usługi świadczone przez Spółkę oraz wpływa na kształtowanie cen tych usług. Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej są zatem bezpośrednio związane z zakresem działalności gospodarczej Spółki oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami ze sprzedaży.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej ze świadczeniem przez nią usług przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia uiszczanego przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej. Należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wysokości przychodów ze sprzedaży oraz marży uzyskanej przez Wnioskodawcę w danym okresie. W Umowie Licencyjnej przewidziano bowiem dla określonych poziomów marżowości przedziały determinujące sposób kalkulacji wynagrodzenia. Kwota wynagrodzenia uzależniona jest od wysokości przychodów ze sprzedaży, a we wskazanych w umowie przedziałach od uzyskanej marży i przychodów ze sprzedaży.

Tym samym ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę usług w sposób bezpośredni determinuje wysokość kosztów ponoszonych przez nią na podstawie Umowy Licencyjnej. Należy więc stwierdzić, że koszty te są w pewnym stopniu inkorporowane w usługach świadczonych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że koszty te są brane pod uwagę przy ustalaniu marży uzyskiwanej przez Spółkę ze sprzedaży usług, a zatem wpływają one na finalną cenę danej usługi, jako jeden z wielu koniecznych wydatków, które podatnik musi ponieść w procesie świadczenia określonej usługi. Koszt ten jest zarazem możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę. Tym samym zachodzi ścisły związek pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę na podstawie Umowy Licencyjnej a świadczonymi przez nią usługami. Należy więc stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym spełniona jest wskazywana w interpretacjach indywidualnych oraz uzasadnieniu do ustawy nowelizującej przesłanka powiązania kosztu z ceną towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych analogicznych stanach faktycznych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.449.2019. 3.JG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Oplata za przedmiot Licencji i Usługi stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała, że bez ponoszenia kosztów Opłaty nie miałaby prawa do korzystania z Przedmiotu Licencji i Usług, a tym samym nie miałaby możliwości do zgodnego z prawem korzystania chociażby z logo Grupy (np. przy znakowaniu i sprzedaży swoich wyrobów). Odpłatne korzystanie z Przedmiotu Licencji i Usług zapewnia Spółce czerpania korzyści z wypracowanej na przestrzeni lat renomy Grupy oraz rozpoznawalnej, pozytywnie odbieranej marki wśród docelowego segmentu klientów. W konsekwencji zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawcę wydatkami z tytułu Opłaty a sprzedawanymi przez Wnioskodawcę towarami i usługami z wykorzystaniem Przedmiotu Licencji i Usług. Wysokość Opłaty jest kalkulowana w oparciu o obrót Spółki, a zatem jest pochodną przychodu ze sprzedaży towarów, oznakowanych znakami towarowymi, objętymi zakresem Umowy. Wysokość rocznego wynagrodzenia należnego Licencjodawcy (Opłaty) za wykorzystywanie Przedmiotu Licencji i Usług jest ustalana jako określony procent wartości sprzedaży netto Spółki do podmiotów zewnętrznych (tj. bez uwzględniania kosztów opakowań, ubezpieczeń, transportu, podatków i opłat a także opustów i rabatów). Zatem, mechanizm kalkulacji Opłaty wskazuje na ścisły związek kwotowy pomiędzy wysokością ponoszonych przez Spółkę kosztów Opłaty a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę towarami i świadczonymi usługami;
• w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.172.2019. 1.RK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że (...) opisane wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem towarów oraz świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania technologii produkcji (chronionej zarejestrowanymi prawami patentowymi) oraz know-how niezbędnej wiedzy do zastosowania technologii produkcji spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby korzystać z patentów i know-how dotyczącego całości procesów działalności, w tym produkcji produktów, bez których sprzedaż wyprodukowanych produktów, nie byłaby prawnie możliwa. (...)
Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent obrotu ze sprzedaży, tj. wartości sprzedaży netto produktów wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę, co sprawia, że wysokość opłaty jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji własności intelektualnej należne Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów, a cena produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy - wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedaży produktów, jako element bezpośredniego związku tych kosztów z ich wytworzeniem;
• w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.640.2018.1.JG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że () opisane we wniosku koszty opłat z tytułu Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni skorelowane z wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą generowaną z wykorzystaniem Własności intelektualnej na podstawie zawartej Licencji.
Wnioskodawca, dzięki uzyskanej Licencji, ma możliwość korzystania z własności intelektualnej i know-how Podmiotu powiązanego dla świadczenia określonych usług nakładania powłok PVD, które charakteryzują się określonymi właściwościami i jakością.
W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty opłat z tytułu nabycia Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.
Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że - jak wskazała Spółka - dzięki uzyskanej Licencji Spółka ma możliwość świadczenia usług;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.20.2020.1.ŚS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.7.2020.1.MS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIBI-1.4010.589.2019.1.MF;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2019.1.AT;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.126.2019.2.JK;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.102.2019.2.BS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.148.2019.1 .AR;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106.2019.2.BJ;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.544.2018.2.AT;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.421.2018.2.LG;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018J.PS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1 .PS;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS.

Ponadto, należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, iż warunkiem zastosowania jest związek bezpośredni wydatków ze świadczonymi usługami, bez których to wydatków prowadzenie działalności w określonym zakresie nie było by możliwe. Zatem, przesłanką pozwalająca na zastosowanie przepisu jest wyłączenie istnienie wskazanego związku, nie jest zaś warunkiem koniecznym bezpośredni związek wydatków z ceną.

Takie stanowisku potwierdził m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, w który to WSA wskazał, że Wykładnia Organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p..

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez niego na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
   
   

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2. licencje,
3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest stroną umowy licencyjnej (Licence Agreement) z dnia 2 lipca 2012 r. zawartej pomiędzy Y. (dalej: Y.) jako licencjodawcą, a spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, jako licencjobiorcami (dalej: Umowa Licencyjna).

Y. jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.