w zakresie powstania różnic kursowych we wskazanych we wniosku okolicznościach oraz prawidłowości ustalania właściwego kursu walut do przeliczania płatności.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę zapłaty, na podstawie Porozumienia, w polskich złotych na rzecz CUW, która w efekcie reguluje (w części lub całości) wierzytelność (wyrażoną w walucie obcej) przysługującą CypCo od Spółki, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
• w celu obliczania wysokości różnic kursowych Wnioskodawca, powinien uwzględniać kurs faktycznie ustalony na podstawie zapisów Porozumienia, zastosowany przy przeliczaniu wysokości płatności z waluty obcej na polskie złote - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania różnic kursowych we wskazanych we wniosku okolicznościach oraz prawidłowości ustalania właściwego kursu walut do przeliczania płatności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z 12 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2020.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) będącym polskim rezydentem podatkowym. W ramach swojej działalności, grupa kapitałowa (dalej: Grupa Kapitałowa), której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi m.in. korzystania z technologii R. oraz usługi wsparcia.

Grupa Kapitałowa oferuje swoje usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

Pomiędzy spółkami z Grupy Kapitałowej mają miejsce transakcje takie, jak:

• świadczenie usług wsparcia działalności bieżącej (m.in. usługi typu back-office) przez spółkę pełniącą funkcję centrum usług wspólnych (dalej: CUW),
• świadczenie usług w zakresie wsparcia w prowadzeniu działalności operacyjnej związanej ze świadczeniem usług retargetingowych (m.in. w zakresie korzystania z technologii R. wypracowanej przez grupę, korzystania z serwerów oraz nabywania przestrzeni reklamowej na stronach internetowych).

W związku z międzynarodowym charakterem Grupy Kapitałowej wiele umów wewnątrzgrupowych przewiduje dokonywanie płatności w walucie innej niż polski złoty. Niemniej, część umów zawartych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w Polsce przewiduje zapłatę wynagrodzenia w złotówkach.

Umowne relacje pomiędzy poszczególnymi spółkami z Grupy Kapitałowej powodują, że spółki są względem siebie dłużnikami oraz wierzycielami należności w różnych walutach.

Jednym z podmiotów, który świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, jest spółka prawa cypryjskiego (dalej: CypCo). Są to m.in. usługi utrzymania serwerów oraz nabywania powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym (real time bidding). Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za świadczone usługi w walucie obcej. Jednocześnie CypCo nabywa usługi wsparcia od polskiej spółki z Grupy Kapitałowej pełniącej rolę centrum usług wspólnych (CUW).

W celu ograniczenia ilości przelewów w różnych walutach i wiążących się z tym kosztów bankowych (w tym wielokrotnych przewalutowań) Wnioskodawca, a także inny podmiot z Grupy Kapitałowej mający siedzibę w Polsce (dalej łącznie jako: Spółki Polskie), CypCo oraz CUW zawarły porozumienie (dalej: Porozumienie), na podstawie którego należności przysługujące CUW od CypCo będą (w całości lub w części) regulowane przez Polskie Spółki (czyli w tym Wnioskodawcę), które jednocześnie będą w ten sposób regulować swoje zobowiązania (w całości lub w części) wobec CypCo.

Porozumienie przewiduje, że w celu przeliczenia walut obcych na polskie złote strony będą stosowały średni kurs NBP opublikowany ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę zlecenia przelewu.

W efekcie dochodzi (i w przyszłości będzie dochodzić) do sytuacji, w których Polskie Spółki dokonując płatności na rzecz CUW wykonanej w polskich złotych (przy zastosowaniu kursu przeliczeniowego wynikającego z Porozumienia) regulują:

• całość lub część wierzytelności (wyrażonej w walucie obcej) przysługującej CypCo od każdej z Polskich Spółek (w tym Wnioskodawcy); i jednocześnie
• wierzytelność (wyrażoną w walucie obcej) przysługującą CUW od CypCo.

Spółka nie stosuje metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazał również dane podmiotu powiązanego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 stycznia 2021 r., wskazano m.in., że:

• wierzytelności Spółki (dłużnik) wobec CypCo (wierzyciel) powstają z tytułu świadczenia przez CypCo usług utrzymania serwerów oraz nabywania powierzchni reklamowej na rzecz Wnioskodawcy i podlegają udokumentowaniu fakturami wystawianymi w walucie obcej, w których jako nabywca wskazany jest/będzie Wnioskodawca,
• wierzytelność CypCo (dłużnik) wobec CUW (wierzyciel) powstają z tytułu świadczenia przez CUW usług wsparcia na rzecz CypCo i podlegają udokumentowaniu fakturami wystawianymi w walucie obcej, w których jako nabywca wskazana jest/będzie CypCo,
• w ramach relacji pomiędzy spółkami z Grupy Kapitałowej, których dotyczy Porozumienie, jak i w związku z samym Porozumieniem, nie powstają wierzytelności Spółki (dłużnik) wobec CUW (wierzyciel). Tym samym, płatność dokonywana zgodnie z zapisami Porozumienia w polskich złotych przez Wnioskodawcę na rzecz CUW nie jest/nie będzie dokumentowana fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę zapłaty, na podstawie Porozumienia, w polskich złotych na rzecz CUW, która w efekcie reguluje (w części lub całości) wierzytelność (wyrażoną w walucie obcej) przysługującą CypCo od Spółki, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca, w celu obliczania wysokości różnic kursowych, powinien uwzględniać kurs faktycznie ustalony na podstawie zapisów Porozumienia, zastosowany przy przeliczaniu wysokości płatności z waluty obcej na polskie złote?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę zapłaty, na podstawie Porozumienia, w polskich złotych na rzecz CUW, która w efekcie reguluje (w części lub całości) wierzytelność (wyrażoną w walucie obcej) przysługującą CypCo od Spółki, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT).

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy w celu obliczania wysokości różnic kursowych, Spółka powinna uwzględniać kurs faktycznie ustalony na podstawie zapisów Porozumienia, zastosowany przy przeliczaniu wysokości płatności z waluty obcej na polskie złote.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał:

Ad.1

Zgodnie z art. 9b ustawy CIT, podatnicy ustalają wysokość różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy CIT bądź - pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i dokonaniem takiego wyboru - na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe mogą powodować zarówno zwiększenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, stosownie do:

• art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Biorąc pod uwagę treść regulacji, w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że elementami koniecznymi do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a są następujące przesłanki:

• należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
• uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
• między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Nadto, z perspektywy istoty pytania nr 1 fundamentalne znaczenie ma art. 15a ust. 7 ustawy CIT. Zgodnie z jego treścią, za koszt poniesiony (w rozumieniu regulacji dotyczących dodatnich i ujemnych różnic kursowych) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku, bądź innego dokumentu), a za dzień zapłaty dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Innymi słowy, we wskazanym przepisie ustawodawca podkreśla konieczność rozpoznawania przez podatnika różnic kursowych we wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do uregulowania zobowiązania, w tym również w przypadku niepieniężnej formy takiej jak potrącenie, kompensata, czy przekaz. Bez znaczenia pozostaje fakt czy należność jest regulowana w formie pieniężnej, czy niepieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarte przez niego Porozumienie powinno zostać zakwalifikowane, z perspektywy art. 15a ust. 7 ustawy CIT, analogicznie, jak kompensata lub przekaz - czyli jako niepieniężna forma zrealizowania (części lub całości) zobowiązania wobec CypCo. Skutkiem realizacji Porozumienia jest bowiem efektywne wygaśnięcie zobowiązania (w całości lub w części) jakie ciąży na Spółce wobec CypCo.

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt zapłaty nie na konto CypCo, lecz na rzecz wierzyciela swojego kontrahenta (tj. CUW) Porozumienie stanowić może formę umownego przekazu - tj. Sytuacji, w której osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności „przekazać” swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach. Innymi słowy, w takim przypadku dalszy dłużnik (tu: Wnioskodawca) dokonując zapłaty na konto wierzyciela (CUW) jednocześnie reguluje dwa zobowiązania (własne - wobec CypCo oraz CypCo wobec CUW).

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt dokonania płatności w polskich złotych na rzecz CUW nie powinien mieć wpływu na ocenę wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Spółce wobec CypCo, jako niepieniężnej formy wykonania zobowiązania. Innymi słowy, zastosowanie zapisów Porozumienia powinno być traktowane jako skutkujące niepieniężnym wykonaniem zobowiązania przez Wnioskodawcę.

Konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność uznania, że zapłata w złotówkach przez Wnioskodawcę na konto bankowe CUW, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania względem CypCo, nie zmienia waluty, w jakiej zobowiązanie wobec CypCo zostało uregulowane.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w indywidualnej interpretacji z dnia 7 października 2013 r. (Znak: ILPB4/423-239/13-2/DS) uznał, że:

„Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia Spółki możliwości dokonania wskazanego przekazu. Nie zmienia to charakteru zobowiązania, tak więc nie można powiedzieć, że Spółka regulując w drodze przekazu zobowiązanie wyrażone w walucie obcej uregulowała je w innej walucie niż ta, w której jest wyrażone (nawet jeżeli przeciwstawna wierzytelność była wyrażona w PLN).”

Analogicznie, w przypadku, gdyby pomiędzy Spółką, a CypCo doszło do potrącenia wierzytelności wyrażonej w walucie obcej (Wnioskodawcy wobec CypCo) i wierzytelności wyrażonej w złotówkach (CypCo wobec Wnioskodawcy), zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy CIT nie powinno budzić wątpliwości, że doszłoby do powstania różnic kursowych - o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy CIT.

Mając powyższe na względzie, w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę zapłaty, na podstawie Porozumienia, w polskich złotych na rzecz CUW, która w efekcie reguluje (w części lub całości) wierzytelność (wyrażoną w walucie obcej) przysługującą CypCo od Spółki, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 potwierdzającej konieczność stosowania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania wobec CypCo zgodnie z Porozumieniem Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie co do prawidłowości sposobu ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy CIT przy ustalaniu wysokości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy CIT zastosowanie znajdują „kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.” W innym przypadku (tj. gdy do takich sytuacji nie dochodziło lub gdy kurs faktycznie zastosowany znacząco odbiega od kursu średniego ogłaszanego przez NBP) zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując, że uregulowanie należności na podstawie Porozumienia skutkuje zrealizowaniem się obowiązku ustalenia różnic kursowych, które mogą mieć wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki (powodując powstanie dodatnich różnic kursowych lub ujemnych różnic kursowych) dla celu ustalenia wysokości różnic kursowych Wnioskodawca powinien zastosować wynikający z postanowień Porozumienia kurs przeliczeniowy.

Stosownie do przyjętego w Porozumieniu rozwiązania, waluty w jakiej wyrażone zobowiązanie Spółki wobec CypCo jest i będzie przeliczana na złotówki w oparciu o średni kurs NBP opublikowany ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę przelewu dokonanego przez Spółkę na konto CUW.

Innymi słowy, biorąc pod uwagę treść art. 15a ust. 4 ustawy CIT, według Wnioskodawcy to właśnie rzeczywiście zastosowany kurs przeliczeniowy (tj. średni kurs NBP opublikowany ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę przelewu) powinien zostać przez Spółkę uwzględniony przy ustalaniu wysokości różnic kursowych, tj. jako „faktycznie zastosowany kurs waluty”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego

w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, iż stosownie do zadanego pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia ustalania różnić kursowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a CypCo. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia ustalania różnic kursowych w transakcjach pomiędzy CypCo a CUW.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym stanie faktycznym i prawnym niż będący przedmiotem wniosku z 24 listopada 2020 r., zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.