Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Spółka prezentuje stanowisko zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym w związku ze zmianą przez organ zarządzający spółką w drodze podjęcia uchwały - docelowego przeznaczenia nieruchomości - dojdzie do zaniechania poprzedniej inwestycji i jej likwidacji zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, „koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji” zatem podjęcie takiej uchwały będzie miało także przełożenie na możliwość zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższy przepis odnieść się należy w pierwszym rzędzie do definicji „inwestycji” zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – „oznacza ona środki trwale w budowie (z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). W rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351)”. Z kolei ze słowniczka zawartego w ustawie o rachunkowości wynika że na potrzeby przedmiotowej ustawy przez środki trwale w budowie rozumie się: „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Taki właśnie charakter miały budynki nabyte przez Wnioskodawcę, bowiem po ich nabyciu spółka wystąpiła do organów administracji o udzielenie odpowiednich zezwoleń na przeprowadzenie ulepszeń w postaci „Rozbudowy i nadbudowy nieużytkowanych budynków usytuowanych na terenie położonym (...) w (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na hotel” dopiero po realizacji ww. ulepszeń oraz zmianie przeznaczenia na hotel, spółka mogłaby wykazać przedmiotowe budynki jako pełnoprawne środki trwałe.

Dalej wskazać trzeba, ze ustawa podatkowa nie zawiera samodzielnej definicji „zaniechania” uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa daje to możliwość odniesienia się do potocznego rozumienia tego pojęcia, w tym do jego znaczenie wynikającego ze słownika języka polskiego. I tak np. zgodnie ze słownikiem PWN pojęcie zaniechać oznacza: „zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś”. Skoro zatem zamiarem Wnioskodawcy jest trwała, definitywna rezygnacja z poprzedniej koncepcji wykorzystania budynków - z przeznaczenia hotelowego – na apartamentowiec, to w przekonaniu spółki, taka decyzja Wnioskodawcy powodować będzie skutek w postaci zaniechania dotychczasowej inwestycji, co odpowiada w pełni dyspozycji art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych np. z interpretacji z dnia 22 maja 2014 r. sygn. IPPB3/423-371/14-2/MS1 gdzie wskazano, że: „z zaniechaniem mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje już kolejnych czynności i rezygnuje zdanego działania. Przenosząc powyższą definicję na grunt działalności gospodarczej, zdaniem spółki, można uznać, że „zaniechanie” to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.” W innej interpretacji tj. interpretacji z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.212.2022.1.PB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „przez zaniechanie inwestycji rozumie się trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.”

Jak przy tym wskazuje doktryna prawa podatkowego „przykładem wydatku, który w momencie jego poniesienia był racjonalny na potrzeby podatkowe, tj. był poniesiony w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, ale nie zakończył się wytworzeniem jakiegoś dobra generującego przychody ze źródła przychodu, jest koszt inwestycji, która została zaniechana zaniechanie inwestycji może być spowodowane różnymi czynnikami (zewnętrznymi, takimi jak np. zmiana koniunktury na rynku, wycofanie się kontrahenta z zawartej umowy itp. oraz wewnętrznymi, takimi jak np. zmiana polityki inwestycyjnej, groźba utraty płynności finansowej itp.). W takim przypadku podatnik może postanowić o likwidacji rozpoczętej inwestycji i w tej dacie koszt inwestycji stanowić będzie dlatego podatnika koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu” - z komentarza do art. 15 PDOP, Dmoch 2022, wyd. 10.

W konsekwencji, jeśli komplementariusz spółki podejmie decyzję o rezygnacji z dalszej realizacji przedsięwzięcia hotelarskiego, na rzecz podjęcia praw nad dostosowaniem nieruchomości do docelowego przeznaczenia tj. do budowy apartamentowca, co wiązać się będzie m.in. z koniecznością przeprowadzenia prac wyburzeniowych - to nie wątpliwe dojdzie tutaj do zaniechania pierwotnej inwestycji.

Ad. 2)

W zakresie pytania nr 2 spółka uważa, że koszty zaniechanej inwestycji w postaci wydatków na nabycie budynków ujętych jako środki trwałe w budowie, wobec zaniechania pierwotnej inwestycji tj. polegającej na dostosowaniu ich do działalności hotelarskiej - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania spółki w dacie sporządzenia protokołu potwierdzającego ich fizyczną likwidację.

Możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie środka trwałego w budowie w postaci budynku, który ze względu na zmianę pierwotnej koncepcji zagospodarowania został wyburzony - potwierdza m.in. interpretacja z dnia 19.12.2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.413.2019.1.JG. Dotyczy ona wprawdzie analizy regulacji ustawy o PIT, ale obie ustawy zawierają przepis o tym samym brzmieniu. W interpretacji tej Organ interpretacyjny wskazał, że „wnioskodawca planował, po przeprowadzeniu remontu przeznaczyć powierzchnie magazynowe tego budynku na wynajem. W październiku 2019 r. ze względów ekonomicznych zmienił jednak decyzję i postanowił budynek ten wyburzyć i na jego miejsce wybudować nowy stanowiący halę produkcyjną również w celu uzyskiwania przychodów z jej wynajmu.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia lub ich likwidacji. Jak wynika z brzmienia tego przepisu, ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. (...) Wskazać przy tym należy, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani nawet ustawa o rachunkowości, nie zawierają definicji terminu „zaniechanej inwestycji”. Wobec powyższego wykładni tego pojęcia należy dokonać przez pryzmat piśmiennictwa, które wskazuje, na brak podejmowania kolejnych czynności związanych z procesem inwestycyjnym. Oznacza to brak działania, dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. (...)

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują również pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Jednakże w sytuacji zamierzonego wyburzenia zakupionego budynku, który nie spełniał definicji środka trwałego dojdzie nawet do fizycznego zniszczenia - unicestwienia rzeczy, czyli bez wątpienia nastąpi likwidacja zaniechanej inwestycji. Mając na uwadze treść powołanego art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup budynku magazynowego nie wypełniającego definicji środka trwałego (stanowiący dla podatnika środek trwały w budowie), z którego po modernizacji i wyremontowaniu miał zamiar uzyskiwać przychody z jego wynajmu, w związku z jego wyburzeniem ze względów ekonomicznych stanowi likwidację zaniechanej inwestycji. Wobec tego uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego na tę inwestycję – w postaci zakupu budynku magazynowego, który nie spełniał definicji środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie likwidacji tej zaniechanej inwestycji.

Reasumując - wartość zakupionego budynku magazynowego, który Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych w budowie, w związku z podjęciem przez niego decyzji o rezygnacji z jego remontu i modernizacji przed oddaniem go do używania i jego wyburzeniem stanowi wydatek, który ma prawo jednorazowo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji. (...)”

Natomiast jeśli chodzi o konkretny moment zaliczania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów to w przekonaniu Wnioskodawcy moment ten powinien być odnoszony do daty podpisania protokołu potwierdzającego zakończenie fizycznej likwidacji ww. rzeczowych elementów inwestycji.

Ad. 3)

W zakresie wydatków poniesionych na proces inwestycyjny ale mających charakteru wydatków rzeczowych uzasadnione jest przyjęcie, że jako koszty zaniechanej inwestycji powinny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji (tu: uchwały komplementariusza) skutkującej rezygnacją z dotychczas planowanej inwestycji na rzecz nowej inwestycji.

W przypadku wydatków poniesionych na np. projekt budowlany, uzyskanie pozwoleń, decyzji, i inne tego typu prace nie można mówić o obowiązku ich fizycznej likwidacji, ponieważ prowadziłoby to w szczególności do faktycznego unicestwienia dowodu na to, że wydatki na ww. elementy zostały w ogóle poniesione a w związku z zaniechaniem inwestycji mogą być zaliczone jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z orzecznictwa sądowego „w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania. Zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, czy też opinii prawnej przepis art. 15 ust. 4f pdop należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa. tj. przepisów o rachunkowości. W tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego w odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, wbrew stanowisku Kasatora, (s. 6) „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 pdopru warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości” - tak np. wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3046/15.

Analogicznie do tej kwestii podchodzą także organy podatkowe. np. z interpretacji z dnia 19 sierpnia 2011 roku IBPBI/1/415-571/11/BK wynika, że: „możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na niewykorzystany projekt architektoniczny w dacie podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, która odzwierciedlona zostanie w ewidencji księgowej spółki.

Z innej interpretacji tj. interpretacji z dnia 29 lipca 2021 roku 0111-KDIB1-1.4010.200.2021.1.ŚS wynika. że: „tutaj należy zgodzić się z wnioskodawcą, że spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków obejmujących wykonanie projektów budowlanych, opracowanie materiałów przetargowych oraz opłat ponoszone na rzecz Miasta z tytułu wypisów i wyrysów z operatu ewidencyjnego, i opłat z tytułu badań laboratoryjnych wykonywanych przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologiczną do kosztów uzyskania przychodów przychodu w dacie likwidacji nakładów na podstawie uchwały zarządu spółki z uwzględnieniem tej decyzji w ewidencji księgowej.

Analogicznie także Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.902.2020.2.MD: „(...) natomiast w odniesieniu do nakładów określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów w takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji”.

W związku w powyższym w przypadku wydatków np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w dacie podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu poprzedniej inwestycji.

Ad. 4)

W przekonaniu Wnioskodawcy, koszty rozbiórki budynków - poniesione w związku z przystąpieniem do budowy apartamentowca winny być odnoszone na zwiększenie wartości początkowej nowego budynku - apartamentowca i zaliczane następnie jako koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne jeśli apartamentowiec zostanie zakwalifikowany jako środek trwały.

W interpretacji z dnia 30 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1 4010.360.2020.1.MMU) Dyrektor KIS uznał, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne (projekty) przygotowujące prace rzeczowe użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie Dyrektora KIS, koszty wyburzenia starego kotła będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, które będą powiększać wartość początkową nowego kotła, koszty te są poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji na wartość początkową środka trwałego składają się wszelkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, więc mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych albo innych składników majątku, o ile ta czynność pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią prace wstępne które przygotowują miejsce pod nową inwestycję. Wobec powyższego, koszty związane z likwidacją budynku w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego na zasadach określonych w art. 16h-16i tej ustawy zgodnie z powyższym koszty rozbiórki przedmiotowego budynku będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Analogiczne wnioski wynikają także z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.332.2020.2.JG w interpretacji tej Dyrektor KIS wskazał, że „co do możliwości zaliczenia kosztów rozbiórki A i jej rozbudowanej części B. do wartości początkowej nowobudowanej na ich miejscu (...) C należy wskazać, że do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania do używania stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Zgodnie z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/12 katalog wydatków wymienionych w art. 22g ust. 4 updof ma charakter otwarty i mieszczą się w nim również inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania. Na tle ww. przepisów wskazać należy, że decydujące znaczenie dla takiej kwalifikacji wydatków (tzn. jako kosztów wytworzenia) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym taki związek nie zachodzi w sytuacji, gdy koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż wtedy są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika brak takiego związku obrazuje przykład, w którym do wybudowania nowego obiektu nie będzie konieczne wyburzenie części lub całości budynków dotychczasowych w takiej sytuacji koszty ewentualnej rozbiórki można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia natomiast jak wynika z opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, koszty wyburzenia wnioskodawca poniesie ponieważ do wybudowania (…) C konieczne będzie wyburzenie budynku (…) A i B, w związku z powyższym koszty wyburzenia będą stanowiły inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stwierdzenia można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż). Koszty wyburzenia budynków istniejących dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowo budowanego towaru, w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego. Tym samym koszty prac wyburzeniowych budynków istniejących wykazują cechy bezpośredniego powiązania z przyszłym przychodem ze zbycia budynków wybudowanych w ramach nowej inwestycji powiązanie to, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nakazuje odroczyć rozpoznania kosztów aż do momentu uzyskania przychodu, z którym są związane tj. przychodu z tytułu zbycia inwestycji.

Podsumowując powyższe, koszty wyburzenia budynków na nieruchomości w celu budowy na tym samym miejscu planowanego apartamentowca będą stanowić koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż bądź będą powiększać wartość początkową nowego budynku stanowiącego środek trwały poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

–   czy odstąpienie przez Wnioskodawcę od realizacji inwestycji hotelarskiej i  decyzja obejmującą wybudowanie w miejscu dotychczasowych budynków- apartamentowca z przeznaczeniem lokalu na wynajem lub na sprzedaż - spełnia warunki zaniechanej inwestycji – jest prawidłowe,

–   kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie budynków ujętych jako „środki trwałe w budowie”, które mają podlegać wyburzeniu w celu realizacji nowej inwestycji – jest prawidłowe,

–   kiedy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na dokumentację projektową czy przeznaczone na uzyskanie decyzji administracyjnych i zezwoleń – w zakresie zaniechanej inwestycji hotelowej, które nie będą w żadnym razie przydatne dla realizacji nowej inwestycji – jest nieprawidłowe,

–   czy koszty rozbiórki budynku, wyburzenia budynków niezbędne dla realizacji nowej inwestycji w apartamentowiec będą zwiększać wartość początkową nowego środka trwałego, lub też wartość produkcji w toku, jeśli nowa inwestycja zostanie potraktowana przez wnioskodawcę jako towar handlowy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

–   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.