Temat interpretacji

Odliczenie na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2020 r. (data wpływu do Organu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) jest bankiem uniwersalnym świadczącym kompleksowe usługi z zakresu bankowości detalicznej, firmowej, korporacyjnej i prywatnej.

Dynamiczne zmiany na rynku usług bankowych spowodowane przez rozwój nowoczesnych technologii powodują intensywną transformację kanałów sprzedaży, jak również wewnętrznej współpracy. Bank przyjął strategię biznesową w zakresie IT, skierowaną na rozwój oraz wdrażanie nowoczesnych systemów i rozwiązań.

W związku z powyższym, Bank prowadził i prowadzi prace koncepcyjne oraz programistyczne w zakresie budowy aplikacji, rozwoju oprogramowania, czy tworzenia algorytmów, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (produktów, usług i procesów), które Bank prowadził i prowadzi obecnie w formie projektów (Projekty), stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (Działalność B+R). W ramach Działalności B+R Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, Bank zaliczał i zalicza obecnie wybrane wydatki poniesione w ramach Projektów zakończonych sukcesem do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od Projektów zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT). Dla tych potrzeb Bank każdorazowo alokuje wybrane wydatki ponoszone w ramach Projektów do wartości początkowej odpowiednich wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazane odpisy amortyzacyjne od Projektów dokonywane po 1 stycznia 2018 r. dotyczą:

1. Projektów rozpoczętych przez Bank przed 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji po 1 stycznia 2016 r., tj. które Bank zaczął amortyzować przed 1 stycznia 2018 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
2. Projektów rozpoczętych przez Bank po 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji przed 31 grudnia 2017 r., tj. które Bank zaczął amortyzować przed 1 stycznia 2018 r. i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
3. Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2016 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji 31 grudnia 2017 r., tj. które Bank zaczął amortyzować i amortyzuje również po 1 stycznia 2018 r.,
4. Projektów rozpoczętych po 1 stycznia 2018 r., a zakończonych i wprowadzonych do ewidencji również po 1 stycznia 2018 r., tj. które Bank zaczął amortyzować po tym terminie.

Wytworzone w ramach Projektów wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez Bank w działalności gospodarczej w niektórych przypadkach były, są lub będą wykorzystywane przez Bank również w dalszej Działalności B+R. Oznacza to, że Projekty, po ich zakończeniu i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, nie zawsze były, nie zawsze są i nie zawsze będą także w przyszłości wykorzystywane do bieżącej Działalności B+R Banku.

Ze względu na zakres prowadzonych w ramach Projektów prac rozwojowych, Bank zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (Ulga B+R), odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2018 r., a w szczególności zaznacza, że:

• dla celów Ulgi B+R zamierza dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu obejmującego prace rozwojowe nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu amortyzacyjnego,
• prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
• w ewidencji rachunkowej Bank wyodrębnił koszty Działalności B+R,
• jeśli w 2018 r. i w latach następnych Bank będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Bank zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Bank z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
• Bank nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
• Bank zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
• Bank zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w wysokości obowiązującej w roku dokonania zaliczenia danego odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym odliczenia w Uldze B+R,
• Bank nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
• rok podatkowy Banku jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668, PSWiN). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.& 

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,
3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
6. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,
7. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4,
8. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646) - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W sytuacji, w której podatnik poniósł stratę za rok podatkowy albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego pytania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Bank realizuje i będzie w przyszłości realizować prace rozwojowe. W związku z ich realizacją ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju koszty uzyskania przychodów, w tym koszty stanowiące koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny (winno być: oraz zdarzenie przyszłe), Bank spełnia i będzie spełniać warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT.

Jak zostało następnie wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, część ponoszonych kosztów obejmuje odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem Projektów. Odpisy te są zaliczane przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Bank w ramach Projektów miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Banku oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W tym kontekście, Bank zamierza korzystać z Ulgi B+R w celu odliczenia kosztów poniesionych w związku z realizowaniem Projektów na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Odnosząc powyższe do sposobu rozliczania wydatków przez Bank, w związku z tworzeniem prac rozwojowych należy wskazać, że wydatki ponoszone w ramach Projektów nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca korzysta z uprawnienia przyznanego jej zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji wydatki, które Bank ponosi w ramach Projektów powodują zwiększenie wartości początkowej danych wartości niematerialnych i prawnych oraz - w razie sukcesu i po spełnieniu przesłanek z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - podlegają rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w Uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wydatki poniesione przez Bank w ramach Projektów mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki opłacone w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do Ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w Uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3, nigdy dla Banku nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawa o CIT, Bank powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Takie podejście w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.125.2018.l.MST) Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że: Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• 26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIB2-1.4010.67.2017.1.MR),
• 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017. l.SG),
• 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),
• 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia Ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od Projektów zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki aby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: updop), bowiem jak wynika z wniosku, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie. Tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca taką działalność prowadzi, a jego wątpliwości dotyczą jedynie kwestii ustalenia, czy Bank jest i będzie uprawniony do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od Projektów zakończonych sukcesem i amortyzowanych jako wartości niematerialne i prawne w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,