1. Czy Wnioskodawca 3 jako jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej. 2. Czy Wnioskodawca 3 jako Spółka Przejmująca osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej. 3. Czy Spółka Przejmująca bądź Spółka Przejmowana będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- Wnioskodawca 3 jako jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej,

- Wnioskodawca 3 jako Spółka Przejmująca osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej,

-Spółka Przejmująca bądź Spółka Przejmowana będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 listopada 2022 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), pismem z 2 stycznia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) oraz w odpowiedzi na wezwanie, trzema pismami z 23 stycznia 2023 r., (data wpływów tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) oraz pismem z 26 stycznia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

L. (…) Sp. z o.o.

(dalej: „Wnioskodawca 1”, „L. (…) Sp. z o.o.”, „Zainteresowany”, „Spółka Przejmowana”) (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E. (…) S.R.O. (dalej: „E. (…) S.R.O.”, „Wnioskodawca 3”, „Zainteresowany”, „Spółka Przejmująca”) (…) 

Opis zdarzenia przyszłego

L. (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (REGON (…), NIP (…)), (dalej: „Wnioskodawca 1”, „Spółka Przejmowana”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca 1 został utworzony w 2016 roku Od momentu założenia był wykorzystywany jako wehikuł joint venture dla kilku inwestycji kapitałowych.

Wnioskodawca 1 jest członkiem międzynarodowej grupy inwestycyjnej zajmującej się (…). Grupa składa się m.in. ze spółki Z. S.R.O. wspólnika większościowego Spółki Przejmowanej (dalej: „Wnioskodawca 2”) oraz spółki E. (…) S.R.O., która jest obecnie wspólnikiem mniejszościowym Spółki Przejmowanej oraz spółką przejmującą (dalej: „Wnioskodawca 3”, „Spółka Przejmująca”),(„Spółki Grupy”).

Planowana restrukturyzacja związana ze Spółką Przejmowaną polega na tym, że w pierwszym kroku dojdzie do restrukturyzacji poza Polską („Międzynarodowa Restrukturyzacja”), tj. Wnioskodawca 2 połączy się z Wnioskodawcą 3, (który będzie spółką przejmującą. W zakresie ww. Międzynarodowej Restrukturyzacji Wnioskodawca 2 zostanie unicestwiony, w rezultacie tego jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej pozostanie Spółka Przejmująca.

Po zakończeniu wyżej wskazanej Międzynarodowej Restrukturyzacji, Spółki Grupy rozpoczną restrukturyzację związaną ze Spółką Przejmowaną, tj. Spółka Przejmująca jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy 1, dokona przejęcia Spółki Przejmowanej w wyniku transgranicznej fuzji.

Zgodnie prawem właściwym dla Spółki Przejmującej (prawem czeskim) Wnioskodawca 3 będącym jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej nie otrzyma w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej z uwagi na fakt ze Wnioskodawca 3 będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawcy wskazują, że na moment połączenia Spółka Przejmująca będzie wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem w przypadku planowanego połączenia Spółka Przejmująca wystąpi w podwójnej roli – tj. jako „spółka przejmująca” oraz jako „wspólnik spółki przejmowanej”.

Podkreślenia wymaga fakt, że głównym lub jednym, z głównych celów połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Głównym powodem restrukturyzacji jest generalnie zmniejszenie liczby pośrednich spółek holdingowych, ponieważ stały się one zbyt liczne w wyniku wcześniejszej restrukturyzacji grupy i wyjścia kilku inwestorów joint venture ze Spółki Przejmowanej. W związku z tym przewiduje się, że będzie istniała tylko jedna spółka holdingowa w Republice Czeskiej, która będzie właścicielem wszystkich udziałów w ramach struktury. Takie kroki powinny znacznie obniżyć koszty operacyjne struktury, jak również liczbę pracowników do zarządzania nią.

Spółka Przejmująca jest spółką, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (Czechy) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Przejmowana jest spółką, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

W uzupełnieniu wniosku m.in. z 23 stycznia 2023 r., doprecyzowując oraz wyjaśniając opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania:

- Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Wnioskodawcy) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (E. (…) S.R.O.) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), wskazali Państwo, że:

-Nie. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Wnioskodawcy) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (E. (…) S.R.O.) nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

- Czy Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz czy Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP, wskazali Państwo, że:

-Nie. Z jednej strony wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, ale Spółka Przejmująca nie przypisze tych składników majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

- Czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, wskazali Państwo, że:

-Tak. Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

- Czy Spółka Przejmująca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, zarząd albo rzeczywisty ośrodek zarządzania, wskazali Państwo, że:

-Nie. Spółka przejmująca nie posiada i nie zamierza posiadać w przyszłości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby, zarządu ani rzeczywistego ośrodka zarządzania.

- Czy do dnia połączenia jak i po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmująca będzie posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), wskazali Państwo, że:

-Nie. Do dnia połączenia jak i po dniu połączenia ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmująca nie będzie posiadała na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587ze zm.).

- Na jakiej podstawie prawnej zostanie dokonane opisane we wniosku połączenie transgraniczne, wskazali Państwo, że:

-Opisane połączenie zostało dokonane na podstawie art. 516 §1 i następne ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2023 r., wskazali Państwo, że w zakresie uzupełnienia własnego stanowiska, wyżej wskazane przepisy i odpowiedzi na pytania z uzupełnienia wniosku nie mają znaczenia Państwa zdaniem, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca będzie posiadała na dzień połączenia 100% udziałów w spółce przejmowanej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie tego przepisu połączenie transgraniczne opisane we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, w opisanym w zdarzeniu przyszłym połączeniu, Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wprost dotyczy takiej sytuacji (połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział kapitale zakładowym spółki przejmowanej, przychodem spółki przejmującej jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, w przypadku przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, która posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej iloczynowi udziału procentowego spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartości majątku spółki przejmowanej. Jeżeli więc spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, to wyłączeniu z przychodów podlega 100% wartości majątku spółki przejmowanej, a w konsekwencji, w takim przypadku, spółka przejmująca nie osiąga żadnego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, jednoczesne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wraz z odpowiadającym mu wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) nie jest konieczne. Możliwe jest przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT jest w tym przypadku przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bo dotyczy wprost połączenia przez przejęcie spółki, w której spółka przejmująca posiada udziały. Zgodnie z zasadami wykładni, przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali).

 Pytania

1. Czy Wnioskodawca 3 jako jedyny udziałowiec Spółki Przejmowanej osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej?
2. Czy Wnioskodawca 3 jako Spółka Przejmująca osiągnie przychód z tytułu połączenia poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej?
3. Czy Spółka Przejmująca bądź Spółka Przejmowana będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

(doprecyzowane w uzupełnieniu wnioski z 23 stycznia 2023 r.)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, u udziałowca Spółki Przejmowanej, tj. Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w związku z połączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „PDOPrU”.

Zdaniem Wnioskodawców, u udziałowca Spółki Przejmowanej, tj. Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w związku z połączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU.

Przychód wspólnika spółki przejmowanej.

Przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przy dzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 8b PDOPrU (art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU).

a)Z uwagi na fakt, że w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą dotychczasowy 100% udziałowiec jest równocześnie Spółką Przejmującą, nie dojdzie do przydzielenia udziałów w Spółce Przejmującej dla dotychczasowego udziałowca i w związku z tym nic powstanie przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 8 ba PDOPrU.

b)Abstrahując od powyższego, odczytując ten przepis „z zastrzeżeniem pkt 8b”, przychód ten powstałe wyłącznie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek przejęcia, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę, że przy połączeniu Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z tym, także zgodnie z tym przepisem, nic dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba PDOPrU.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie powstanie przychód u Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c PDOPrU.

Przychód spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku łączenia spółek.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-         przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-         przychody spółki dzielonej.

Ponadto, art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8b, 8c, 8d i 8f ustawy o CIT stanowią, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

-ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);

-ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo za wiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);

-ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);

-ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1, określające powstanie przychodu stosuje się z zastrzeżeniem m.in. ust. 4, który przewiduje wyłączenia z przychodu. Zatem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f i ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

-w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (pkt 3e);

c)wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f);

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy wskazują, że na moment połączenia Spółka Przejmująca będzie wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w przypadku planowanego połączenia Spółka Przejmująca wystąpi w podwójnej roli – tj. jako „spółka przejmująca” oraz jako „wspólnik spółki przejmowanej”.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Dlatego, art. 12 ust. 1 pkt 8ba nie będzie miał zastosowania i tym samym w wyniku Połączenia nic powstanie po stronie Wnioskodawcy 3 przychód w oparciu o ten przepis

Oznacza to, że bezprzedmiotowe staje się rozważanie wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, skoro przychód nie powstanie zgodnie z odpowiednim pkt art. 12 ust. 1.

Z kolei, odnosząc się do przepisów, zgodnie z którymi w wyniku połączeń może potencjalnie powstać przychód, którego wysokość podlegałaby określeniu poprzez referencję do wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych (a nie wartości emisyjnej akcji spółki przejmującej), tj. do art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT, Wnioskodawcy wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy jest spełnienie przez Wnioskodawcę warunku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychów nie zalicza się wartości majątku Spółki Przejmowanej, odpowiadających procentowym udziałom Spółki Przejmującej w kapitałach zakładowych Spółki Przejmowanej (określonych na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia), otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, o ile Spółka Przejmująca posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udziały w wysokości nie niniejszej niż 10%.

Wnioskodawca 3 wskazuje, że spełnia podstawowy warunek zastosowania tego wyłączenia posiada i będzie posiadał również na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia udziały w  wysokości nie mniejszej niż 10% w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

Ponieważ udziały Wnioskodawcy 3 w kapitale Spółki Przejmowanej będą wynosić na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia 100%, cala wartość przejmowanego w wyniku Połączenia majątku będzie podlegać wyłączeniu z przychodów Wnioskodawcy 3. Tym samym, planowane połączenie nic spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 3 przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Spełnienie warunku umożliwiającego zastosowanie wyłączenia 1 art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT (i to w odniesieniu do całości majątku Spółki Przejmowanej) sprawia, że bezprzedmiotowe jest rozważanie zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Wnioskodawca jest świadomy zmian w przepisach ustawy o CIT dot. połączeń, jakie obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Jednak Wnioskodawcy jednocześnie wskazują, że przed 1 stycznia 2022 r., istniały już w ustawie o CIT przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3e i 3f. O ile warunki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e uległy znaczącym zmianom, o tyle treść art. 12 ust. 4 pkt 3f nie uległa zmianie. Co więcej, nie uległa zmianie ilość przepisów wyłączających przychód w wyniku połączenia - przed i stycznia 2022 r. istniały również wspomniane dwa przepisy, a treść kluczowego zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 3f nie zmieniła się.

I tak, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.481.2020.1.BS. w podobnym do przedmiotowego zdarzeniu przyszłym (tj. spółka przejmująca w wyniku połączenia miała przejąć spółkę przejmowaną, w której posiadała 100% udziałów), organ orzekł, że połączenie nie spowoduje powstania po stronie spółki przejmującej przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Takie samo rozumienie ww. przepisów potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej z ostatnich interpretacji z 7 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN.

Jak wynika z powyższego, organ po potwierdzeniu, że spółka przejmująca będzie posiadała 100% udziałów w spółce przejmowanej, uznał, że połączenie będzie neutralne podatkowo (nie powstanie przychód), bez odnoszenia się do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawców, również w przedmiotowej sprawie dla uznania neutralności podatkowej Połączenia nie jest konieczne sięganie do art. 12 ust. 1 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawcy poniżej odnoszą się do warunków wynikających z przepisów art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h. 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Dla przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca poniżej odnosi się także do art. 12 ust. 15-16 ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek, spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca 3 wskazuje, że spełniony zostanie warunek z art. 12 ust. 15 pkt 3, ponieważ Spółka Przejmująca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przejmującym majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy 3 Połączenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 3 przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku którego, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuacje, w której:

1)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Należy zauważyć, że połączenia transgranicznego nie wymieniono w katalogu, nie przesądza to jednak, czy intencją ustawodawcy było objęcie tego typu czynności podatkiem od niezrealizowanych zysków. Należy bowiem pamiętać, że katalog sytuacji  z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT ma charakter przykładowy i nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji objętych omawianym podatkiem.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, dotyczącymi podatku od wyjścia, dochód jest ustalany jako nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Przez wartość podatkową rozumieć należy niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wartość, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Przepisy polskiej ustawy o CIT wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi suma dochodów dla poszczególnych składników majątkowych. Stawka podatku od wyjścia wynosi 19 proc. Mając na uwadze całokształt przepisów dotyczących podatku od niezrealizowanych zysków, opodatkowanie czynności podatkiem od wyjścia polega na przyjęciu fikcji, że składniki majątku są zbywane w momencie przeniesienia składnika majątku poza terytorium RP bądź zmiany rezydencji podatnika.

Analizując opodatkowanie połączeń transgranicznych należy mieć na uwadze zasadę neutralności połączeń wynikającą z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z przepisami tej dyrektywą implementowanymi do Polskiej ustawy o CIT, połączenia co do zasady nie powinny prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółek uczestniczących w połączeniu po spełnieniu kilku dodatkowych warunków. Innymi słowy połączenia powinny być transakcjami neutralnymi z podatkowego punktu widzenia.

Ustawa wprowadzająca podatek od wyjścia nie odpowiada wprost na pytanie czy połączenia transgraniczne są objęte tym podatkiem. W sytuacji, gdy polski podatnik jest podmiotem przejmowanym przez podmiot zagraniczny dochodzi do transgranicznego przeniesienia jego aktywów, w tym składników majątkowych. Należy jednak zauważyć, że nie są spełnione przesłanki powodujące opodatkowanie podatkiem od wyjścia wymienione, w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Spółka Przejmująca po połączeniu pozostaje tym samym podmiotem, którym była przed połączeniem, pomimo tego, że w ramach sukcesji wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w ramach połączenia transgranicznego przenoszony składnik majątku nie pozostaje własnością tego samego podmiotu, ponieważ w drodze sukcesji uniwersalnej składniki majątku spółki przejmowanej są nabywane przez spółkę przejmującą. Należy więc stwierdzić, że w takim wypadku nie zostaje spełniona przesłanka zawarta w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W przypadku połączenia nie dochodzi również do zmiany rezydencji podatnika, bowiem spółka przejmująca zarówno przed połączeniem jak i po jego dokonaniu pozostaje rezydentem tego samego państwa, natomiast byt prawny spółki przejmowanej ustaje. Zatem nie spełniona w przypadku połączenia transgranicznego również druga przesłanka zawarta w art. 24 f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że skoro w ramach połączenia transgranicznego nie jest spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, przeprowadzenie tego typu połączenie nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzane w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy Krajowej Informacji Skarbowej (zob. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.106. 2020.2.BKD oraz interpretacja dyrektora KIS z 25 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP).

Kolejnym argumentem, który przemawia za tym, że połączenia transgraniczne nie sią objęte podatkiem od wyjścia jest wyżej wspominana zasada neutralności połączeń wynikająca z ww. Dyrektywy. Należy bowiem zauważyć, że objęcie transgranicznego połączenia podatkiem od wyjścia prowadziłby do zachwiania zasady neutralności połączeń wynikającej z tej dyrektywy. Jeśli natomiast nie byłby spełnione warunki neutralności połączeń określone u prawie polskim i unijnym (np. w połączeniu brałby udział spółka z kraju nienależącego do EOG) i w konsekwencji nastąpiłoby powstanie po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), to dodatkowo nałożenie podatku od wyjścia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz Nr 3.

Uzasadnienie stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):