1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez (...) nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych? A w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie: 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez (...) są objęte wyłączeniem z limitu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

-czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

a w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie:

-czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. są objęte wyłączeniem z limitu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 28 marca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.719.2021.1.PC – pismem z 5 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy do międzynarodowej Grupy.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z udostępnianiem personelu tymczasowego (agencja pracy tymczasowej) oraz prowadzenie rekrutacji stałych, polegających na wyszukiwaniu kandydatów, którzy następnie zatrudniani są bezpośrednio przez klientów Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka świadczy usługi outsourcingu pracowniczego (oddelegowania personelu do realizacji zadań zleconych przez klienta - podmiot zewnętrzny). Spółka rozwija także inne usługi z zakresu HR, a także wspiera inne podmioty należące do Grupy.

Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której marże są stosunkowo niskie. W tej sytuacji bardzo dużą rolę odgrywa automatyzacja procesów, która z kolei jest uwarunkowana jakością wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań IT. Podmioty o silnym i niezawodnym zapleczu IT mają przewagę konkurencyjną w nawiązywaniu współpracy z klientami, szczególnie międzynarodowymi korporacjami. Wysoka jakość usług IT zmniejsza także koszty pracownicze, co także przekłada się na ograniczenie kosztów działalności podstawowej Spółki.

Spółka zwraca uwagę, że także pandemia Covid-19 zwiększyła znaczenie transformacji cyfrowej dla ciągłości biznesowej, gdyż uwidoczniła konieczność posiadania przez Spółkę bieżącego i niezawodnego wsparcia IT w codziennej działalności. Skuteczne rozwiązania IT umożliwiły niezakłóconą kontynuację bieżącej działalności Spółki, mimo konieczności wprowadzenia systemu pracy zdalnej i wiążącymi się z tym wyzwaniami technologicznymi i cyfrowymi. W dobie pandemii, kiedy część z procesów rekrutacyjnych odbywa się w formie zdalnej bieżące wsparcie IT jest kluczowe dla działalności Spółki.

Konieczność posiadania sprawnego systemu IT wpisuje się także w nieodzowność zarówno inwestycji infrastrukturalnych, jak i przyjęcia prawdziwie cyfrowego sposobu myślenia. Nie chodzi tu tylko o powtarzalne zadania, które coraz częściej wykonują urządzenia i samodzielne systemy. Połączenie w przyszłości automatyzacji i elastycznych rozwiązań HR jest kolejnym kluczowym czynnikiem zwiększającym produktywność klientów korzystających z usług HR. Wraz z cyfryzacją rozwiązań HR pojawiają się nowe kanały dystrybucji i modele biznesowe oparte na danych, które wymagają bezproblemowych, zintegrowanych i technologicznych rozwiązań. W związku z tym systemy IT stosowane przez branżę HR (której częścią jest Wnioskodawca) powinny także odpowiadać na potrzeby klientów w tym zakresie. Możliwość zapewnienia niezawodnej obsługi także w tym obszarze, będzie miała kluczowe znaczenie dla przyszłej konkurencyjności.

W przyjętym przez Grupę modelu biznesowym, usługi wsparcia operacyjnego w obszarze oprogramowania na rzecz spółek z Grupy (w tym Spółki) są świadczone przez (...) IT (...) (dalej: „A.”) z siedzibą (...). A. jest podmiotem powiązanym Spółki zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., jak również w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie zawartej przez Spółkę i A. umowy z 2017 r. zleceniobiorca (A.) świadczy usługi bieżącego utrzymywania systemów i aplikacji wykorzystywanych w codziennej działalności Spółki. W szczególności chodzi o usługi administracji i utrzymania systemów, tworzenia kopii zapasowych, monitorowania, hostingu, globalnego wsparcia help desk oraz tzw. usługi disaster recovery, tj. odtwarzania awaryjnego. A. udostępnia Wnioskodawcy również infrastrukturę informatyczną (głównie serwery). Usługi mogą być wykonywane przez personel A. lub przez profesjonalnych podwykonawców, m.in. w ramach hostingu przez: (...), (...), a w obszarze data center: H (...) (H...).

Ponadto, na podstawie umowy z dnia 20 lutego 2021 r. A. świadczy samodzielnie lub poprzez angażowanie stron trzecich, takich jak (...) i (...), usługi wsparcia działania oprogramowania w Prem & Online (w chmurze). A. poprzez swoich partnerów biznesowych, takich jak (...) i (...), świadczy również usługi serwisowe na rzecz Zleceniodawcy (poprzez tzw. Service Request’y).

Wskazać także należy, że zakres wsparcia A. obejmuje przede wszystkim wsparcie techniczne.

Co zasady licencji lub sublicencji na używane przez Wnioskodawcę oprogramowanie udziela jej inny podmiot z Grupy. Jednakże, zakres usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez A. może się także obejmować udostępnienie licencji lub udzielenie sublicencji na obsługiwane oprogramowanie Microsoft, przykładowo oprogramowanie Office 365. Nie stanowi to jednak istoty świadczenia A., a ma jedynie charakter uzupełniający wobec głównego przedmiotu usługi jakim jest wsparcie operacyjne w zakresie IT.

Usługi świadczone przez A. stanowią kluczowe wsparcie w podstawowej działalności usługowej Wnioskodawcy. Pozwalają one w szczególności na zapewnienie płynnego i nieprzerwanego działania systemów IT, a dzięki temu sprawną obsługę klientów, potencjalnych klientów i kandydatów do pracy oraz wspomagają pracowników Wnioskodawcy w wykonywaniu ich bieżących zadań. Jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług HR jest uwarunkowana poziomem efektywności infrastruktury informatycznej z której Wnioskodawca korzysta, a także szybkimi reakcjami A. na zgłaszane usterki.

Ponadto dzięki usługom A., Wnioskodawca ma możliwość uzyskania wsparcia informatycznego od podmiotów dysponujących wykwalifikowanym personelem IT oraz kontaktów ze sprawdzonymi podwykonawcami. Spółka nie musi indywidualnie nawiązywać współpracy lub zatrudniać specjalistów z zakresu IT, co przekłada się na ograniczanie kosztów jej funkcjonowania oraz minimalizację ryzyka w obszarze bezpieczeństwa informatycznego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał dane podmiotu zagranicznego.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

A w przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie:

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. są objęte wyłączeniem z limitu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy: wydatki poniesione na nabycie usług wsparcia operacyjnego w obszarze oprogramowania nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie należy podkreślić, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi wsparcia operacyjnego świadczone przez A. spełniają podstawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła. Jak wykazano powyżej, korzystanie z usług świadczonych przez A. pozwala na bieżącą działalność Spółki, a w konsekwencji uzyskanie przez nią przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie, art. 15e ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle powyższego należy rozważyć dwa aspekty powyższego stanu faktycznego w kontekście zadanych pytań:

A. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. nie mają charakteru doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze o jakich mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazano, zakres wsparcia A. obejmuje przede wszystkim usługę o charakterze obsługi technicznej tj. usługi administracji i utrzymania systemów, tworzenia kopii zapasowych, monitorowania, hostingu, globalnego wsparcia help desk oraz tzw. usługi disaster recovery, tj. odtwarzania awaryjnego.

• Wykładnia językowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi wsparcia operacyjnego nie stanowią usług doradczych - nie dochodzi bowiem do przekazania Wnioskodawcy żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Istota usług wsparcia operacyjnego sprowadza się przede wszystkim do zapewnienia zaplecza techniczno- administracyjnego w zakresie IT. Wprawdzie w ramach tych usług A. zapewnia Spce pomoc wykwalifikowanych konsultantów i innych pracowników działu IT (w postaci wsparcia serwisowego - Service Request’ów), która – w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów informatycznych, a ponadto - nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) usług wsparcia operacyjnego.

Usług wsparcia świadczonych przez A. nie sposób również uznać za usługi zarządzania i kontroli, bowiem A. nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, A. nie sprawuje funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonuje czynności weryfikujących działania Spółki.

Ponadto, omawiane usługi A. nie stanowią usług przetwarzania danych - A. nie przekształca w żaden sposób otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. Co prawda w ramach jakichkolwiek usług informatycznych następuje gromadzenie i udostępnianie danych usługobiorcy, niemniej jednak, takie działanie samo w sobie nie jest celem (istotą) usługi.

Przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług wsparcia operacyjnego nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.

Idąc dalej, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że usługi wsparcia operacyjnego nie stanowią również usług podobnych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ:

-nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji - Wnioskodawcy i A. - jak usługi wymienione w przedmiotowym przepisie,

-istota (element dominujący/charakterystyczny) wsparcia operacyjnego jest odmienna od charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega w szczególności na administracji i utrzymaniu systemów, tworzeniu kopii zapasowych, monitorowaniu, hostingu, globalnym wsparciu help desk oraz tzw. usługi disaster recovery, tj. odtwarzania awaryjnego.

Chociaż mogą zaistnieć sytuacje, w których niektóre czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcz przez A. będą nosić pewne cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (np. element gromadzenia danych), jednak podkreślić należy, że w żadnym przypadku czynności takie nie będą miały charakteru przeważającego.

Powyższe ma znaczenie, w szczególności z uwagi na szereg interpretacji indywidualnych wydanych do tej pory w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi typu helpdesk/maintenance, tj. bieżąca pomoc techniczna w celu utrzymania funkcjonalności systemów informatycznych, nie jest objęta limitem zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tak wskazano m.in. w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP,

-interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP2-2.4010.72.2020.1.AS/AM,

-interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.502.2019.1.RK.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że usługi wsparcia operacyjnego świadczone przez A. nie wpisują się w żadną z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W odniesieniu do warunku wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, Wnioskodawca zwraca uwagę, że pomimo, iż zakres usług świadczonych przez A. może obejmować także udostępnienie licencji lub udzielenie sublicencji na obsługiwane oprogramowanie Microsoft, przykładowo oprogramowania Office 365, to nie stanowi ono istoty świadczenia A., a ma jedynie charakter pomocniczy wobec głównego przedmiotu usługi jakim jest wsparcie operacyjne w zakresie IT.

• Wykładnia celowościowa.

O słuszności wyłączenia usług wsparcia operacyjnego z zakresu instytucji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT świadczy także wykładnia celowościowa tego przepisu. Jak wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.) uregulowanie to zostało wprowadzone przede wszystkim jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane w ramach międzynarodowych grup kapitałowych.

Projektodawca stwierdza w uzasadnieniu: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek- córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości” (Druk nr 1878 Sejm RP VIII kadencja Prezes Rady Ministrów sygn. RM-10-126-17).

Reasumując powyższe Spółka wskazuje, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych miało za zadanie przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej, polegającej na sztucznym i nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu wydatków.

Nie budzi wątpliwości, że taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Wnioskodawcy - usługi wsparcia operacyjnego świadczone przez A. stanowią niezbędny element umożliwiający bieżącą działalność Spółki. Bez korzystania z tych usług działalność podstawowa Spółki stałaby się znacznie utrudniona, a w niektórych aspektach wręcz niemożliwa, przede wszystkim z uwagi na brak zabezpieczenia w postaci wsparcia serwisowego i bazy danych.

W świetle powyższego, wykładnia celowościowa uregulowania zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego, daje jednoznaczny rezultat, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany A. nie mają charakteru sztucznych czy nieuzasadnionych ekonomicznie. W związku z tym, wydatki ponoszone na rzecz A. za świadczone przez ten podmiot usługi nie mieszczą się w kategorii wydatków, które ustawodawca chciał objąć instytucją zawartą w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

B. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. są objęte wyłączeniem z limitu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

W przypadku gdyby analiza przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanu faktycznego wykazała jednak, że usługi bieżącego utrzymywania systemów i aplikacji wykorzystywanych w codziennej działalności Spółki które świadczy A. mieszczą się w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy powinny być objęte wyłączeniem o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konkluzja byłaby prawidłowa, ponieważ nie budzi wątpliwości fakt, że koszty usług wsparcia operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów „bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że działając w oparciu o dyrektywy wykładni językowej prawa, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy co do zasady nadawać znaczenia odmiennego od potocznego (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., I GSK 1009/15). Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Natomiast termin „związać” jest definiowany jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Przenosząc powyższe definicje na grunt art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT termin „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu świadczenia usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „świadczenia” usługi.

Jednocześnie, ocena czy koszty usług lub wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług, powinna zostać przeprowadzona przez pryzmat specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika. Pojęcie bezpośredniego związania ze świadczeniem usług czy wytworzeniem towaru będzie różnić się w zależności od branży, w której funkcjonuje podatnik.

Interpretacja art. 15e ust. 11 ustawy o CIT była przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Analizując wyłączenie zawarte w tym przepisie w szczególności należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2452/20, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt II FSK 959/21.

Konkluzje zawarte w tym wyroku WSA są o tyle istotne z perspektywy przedstawionego stanowiska Spółki, że odnoszą się do zbliżonego stanu faktycznego. Mianowicie, w wyroku tym przedstawiono analizę, czy nabywane przez podatnika usługi IT polegające na koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT mieszczą się w zakresie usług, które mogą zostać wyłączone z ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

WSA w Warszawie rozważając w pierwszej kolejności cel instytucji zawartej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT stwierdził, że: „Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego Podmiotu.”

Rozumowanie WSA w Warszawie jest zatem następujące: ustawodawca przyjął pewnego rodzaju domniemanie, że stosunki pomiędzy podmiotami powiązanymi, mające za przedmiot usługi niematerialne, mogą zmierzać do sztucznej nieuzasadnionej optymalizacji, mającej na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania, nie zaś określone efekty gospodarcze. Chcąc jednak ograniczyć negatywne konsekwencje odgórnego przyjęcia takiego domniemania, wprowadzono mechanizm uregulowany w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który pozwala na identyfikację realnych i rynkowych transakcji w przypadku nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie Sąd stwierdza jednoznacznie: „tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego .”

Na marginesie Spółka wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji złożony przez podatnika, którego sprawa była rozważana w ramach przytoczonego powyżej wyroku WSA w Warszawie, obejmował także usługi polegające na bieżącym utrzymywaniu systemów oraz rozwiązywaniu problemów technicznych, zapewnieniu aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywaniu architektury techniczno-informatycznej, kontaktach z dostawcami zewnętrznymi, zapewnieniu dostępu do systemów informatycznych, usługach centrum danych w celu hostingu oraz zarządzaniu kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych, czyli były to usługi analogiczne do usług świadczonych na rzecz Spółki przez A.. Ponadto, zakres wsparcia udzielanego wnioskodawcy w omówionej powyżej sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie obejmował także udzielenie licencji oprogramowania używanego przez podatnika (Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zajął także w wyroku z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2053/20).

W stosunku do nich Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał wątpliwości co do zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 i w tym zakresie uznał w interpretacji z dnia 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.170.2020.2.AG stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki na usługi IT świadczone przez A. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z podstawowej działalności gospodarczej Spółki jaką są przede wszystkim usługi w zakresie HR. Jednocześnie, brak jest przesłanek by stwierdzić, że poprzez ponoszenie tego kosztu na rzecz podmiotu powiązanego, ma on charakter nieracjonalny. Wręcz przeciwnie, korzystanie przez Spółkę z wsparcia podmiotu powiązanego, obsługującego w zakresie IT także inne podmioty z Grupy wykazuje się racjonalnością, ponieważ po pierwsze gwarantuje znajomość problemów i potrzeb w zakresie IT, z jakimi mogą się spotykać podmioty z branży HR, a po drugie zapewnia jednolite podejście w ramach całej Grupy.

Powyższe należy także odnieść do licencji na korzystanie z oprogramowania Microsoft udzielanej przez A. na rzecz Wnioskodawcy. Niezależnie od faktu, iż jest to usługa uzupełniająca i pomocnicza dla podstawowych usług wsparcia w zakresie IT świadczonych przez A., należy zwrócić uwagę, że koszty tych usług spełniają warunek narzucony przez art. 15e ust. 11 ustawy o CIT tj. bezpośredniego związania ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że tzw. pakiet Office 365 stanowi standardowy zestaw aplikacji i usług, niezbędny do codziennej pracy większości przedsiębiorstw (obejmuje on m.in. edytor tekstów, arkusze kalkulacyjne, program tworzenia i wyświetlania prezentacji, a także wiele dodatkowych funkcji). Nie budzi zatem wątpliwości, że bez poniesienia kosztów licencji tego oprogramowania Spółka nie mogłaby prowadzić swojej działalności i osiągać przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi bieżącego utrzymywania systemów i aplikacji wykorzystywanych w codziennej działalności Wnioskodawcy, usługi administracji i utrzymania systemów, tworzenia kopii zapasowych, monitorowania, hostingu, globalnego wsparcia help desk oraz tzw. usługi disaster recovery, tj. odtwarzania awaryjnego nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. A nawet przy założeniu, że część z tych usług (w szczególności licencja na korzystanie z oprogramowania Microsoft) powinna zostać objęta zakresem tej normy, nie budzi wątpliwości, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Analizując zastosowanie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, należy także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), w którym sąd wprost stwierdza: „Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.”

Analogiczne stanowisko przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. (sygn. II FSK 1369/20): „Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych.” Przykładem potwierdzającym, że w tym zakresie utrwaliła się już linia orzecznicza są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 62/21), z dnia 7 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 2295/20) oraz z dnia 26 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 2604/19).

Jak już Wnioskodawca uzasadnił powyższej, charakter usług świadczonych na jego rzecz przez A. warunkuje w dużym stopniu nie tyle jakość, co w ogóle możliwość świadczenia usług HR przez Wnioskodawcę. W związku z tym, opierając się na wykładni przedstawionej przez NSA w przytoczonym powyżej wyroku, nie budzi wątpliwości teza, że powinny one zostać wyłączone z limitowania, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1750/19), czy w serii wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

-z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 238/19 oraz utrzymującym go w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2747/19);

-z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19 oraz utrzymującym go w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2608/19);

-z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 248/19 oraz utrzymującym go w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2609/19);

-z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19 oraz utrzymującym go w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2818/19)

w myśl których: „omawiany przepis (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przypis Wnioskodawcy), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. (...) Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (...), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, należy wskazać, że co prawda Wnioskodawca nie jest w stanie wprost odzwierciedlić wydatku na usługi związane z wsparciem od A., jednakże nie ulega wątpliwości, że usługi te mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę. Jak Spółka bowiem przedstawiła powyżej, sprawnie działający system IT jest niezbędny w bieżącej działalności Spółki.

Mając na uwadze całą powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz A. koszty usług wsparcia operacyjnego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT i tym samym w całości mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie art. 15e ustawy CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.

Niemniej jednak w odniesieniu do kosztów poniesionych przed 2022 r. podatnicy będą musieli stosować się do obowiązujących do końca 2021 r. limitów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - 31 grudnia 2021 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

2.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

a.ten sam inny podmiot lub

b.małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

3.spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

4.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy (który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.), ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,

2.kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,

3.usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,

4.gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W przedmiotowej sprawie, aby dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy, istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, „usług doradczych”, „badania rynku” i „usług reklamowych” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1)porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2)nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania

w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

-przejęcie zadań,

-pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

-pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

-pomoc w rozwiązywaniu problemów,

-pomoc w podejmowaniu decyzji,

-przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

-przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

-przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

-identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

-przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

-dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (tak: I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (tak: J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem „usług reklamowych” rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Ad 1.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy są również obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (…).

Ustawodawca w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, wymienia natomiast następujące prawa lub wartości, objęte dyspozycją art. 15e ww. ustawy:

-          autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

-licencje,

-prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

-wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak wynika z powyższego, m.in. opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT (w tym licencji), objęte są przepisem art. 15e ust. 1 ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy CIT było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, co zasady licencji lub sublicencji na używane przez Wnioskodawcę oprogramowanie udziela jej inny podmiot z Grupy. Jednakże, zakres usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez A. może się także obejmować udostępnienie licencji lub udzielenie sublicencji na obsługiwane oprogramowanie Microsoft, przykładowo oprogramowanie Office 365. Nie stanowi to jednak istoty świadczenia A., a ma jedynie charakter uzupełniający wobec głównego przedmiotu usługi jakim jest wsparcie operacyjne w zakresie IT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo iż Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem systemów operacyjnych oraz oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na własne potrzeby Spółki, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym, koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że opłaty za licencje lub sublicencje dotyczące opłat za prawo do korzystania z oprogramowania, które nabywane są od innych podmiotów z Grupy, objęte są ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W odniesieniu do pozostałych usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczonych przez (...) opisanych we wniosku, należy wskazać, iż usługi te nie mają charakteru doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze o jakich mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż wsparcia A. obejmuje przede wszystkim usługę o charakterze obsługi technicznej tj. usługi administracji i utrzymania systemów, tworzenia kopii zapasowych, monitorowania, hostingu, globalnego wsparcia help desk oraz tzw. usługi disaster recovery, tj. odtwarzania awaryjnego.

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez (...).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez A. nie mieszczą się w katalogu wydatków zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT:

-      dotyczące opłat za licencje lub sublicencje – jest nieprawidłowe,

-      w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Ad 2.

Ocena przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa – z wyjątkiem opłat za licencje lub sublicencje udzielane Wnioskodawcy przez inny podmiot z Grupy, albowiem Organ uznał, że pozostałe usługi wsparcia operacyjnego w obszarze IT świadczone przez (...), nie są objęte są dyspozycją w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do kosztów opłat za licencje lub sublicencje udzielane Wnioskodawcy przez inny podmiot z Grupy należy stwierdzić, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 ustawy CIT będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z prawa do oprogramowania.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu, koszty opłat za licencje lub sublicencje na podstawie umowy z podmiotem powiązanym należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą.

Wskazać należy, że ponoszonym przez Spółkę opłatom z ww. tytułu, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług związanych z udostępnianiem personelu tymczasowego przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Ponadto, nabywanie prawa do korzystania z licencji lub sublicencji na podstawie umów zawartych z Podmiotem powiązanym sprawia, że wydatki te nie przekładają się wprost na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku ze świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę.

Wobec tego, stwierdzić należy, że opłaty za licencje lub sublicencje nabywane od innego podmiotu z Grupy nie mogą być uznana za koszt bezpośrednio związany z świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy znajdują do niej zastosowanie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy koszty usług wsparcia operacyjnego w obszarze IT (dotyczące opłat za licencje i sublicencje) świadczone przez A. są objęte wyłączeniem z limitu zawartego w art. 15e ust. 1 ustawy  CIT z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).