Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Przedmiotu aportu pozostanie dla niego neutralne podatkowo jako wkład niepieniężny, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, gdy Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w jego skład w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Opodatkowanie transakcji aportu na gruncie ustawy o CIT   

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zasadniczo za przychody uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT przychód nie powstanie jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W rezultacie, w przypadku kwalifikacji Przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części i spełnieniu warunku kontynuacji wartości podatkowej przez Nabywcę, transakcja aportu nie powinna podlegać opodatkowaniu dla Wnioskodawcy.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwo

W zakresie definicji przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie ustawy o CIT, art. 4a pkt 3 tejże ustawy odsyła do znaczenia tego pojęcia na gruncie Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako: „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;      

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że powyższy katalog jest otwarty. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „w szczególności” wskazuje, że wyliczenie poszczególnych składników majątkowych w powyższej definicji ma jedynie charakter przykładowy. Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym przepisie, a jednocześnie, brak któregoś z elementów w nim wskazanych nie pozbawia zbywanego zespołu składników przymiotu przedsiębiorstwa.

Stanowisko, to potwierdza także literalne brzmienie art. 55² KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego przepisu wprost wynika zatem, że dla uznania czynności za zbycie przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie wszystkich jego elementów. Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia niektórych składników majątkowych w drodze czynności prawnej lub z mocy prawa. Jak słusznie wskazuje E. Gniewek: Zatem wobec dyspozytywnego charakteru komentowanej normy wolno stronom wyłączyć z zakresu rozporządzających skutków dokonywanej czynności prawnej niektóre, wybrane składniki przedsiębiorstwa. (...) Rozważając problem najogólniej, można uznać, pamiętając o funkcji przedsiębiorstwa traktowanego jako sposób zorganizowania działalności gospodarczej, że aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa, a więc kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (...) (E. Gniewek, Komentarz do art. 552 KC [w:] E. Gniewek [red.], P. Machnikowski [red.], Kodeks Cywilny. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2019, Wydanie 9, LEGALIS).

Jeśli zatem zbywana masa majątkowa będzie wystarczająca do realizacji zadań gospodarczych tożsamych z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej to, pomimo wyłączenia pewnych elementów, nadal powinna być kwalifikowana jako przedsiębiorstwo. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, w której wskazano, że: Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. (...) Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej/hurtowej (…). Zespół składników majątkowych wniesionych aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. Zespół ten obejmował będzie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywane w dotychczasowej działalności gospodarczej, za wyjątkiem prawa własności Nieruchomości.

Należy podkreślić, że Nieruchomości te nie stanowią jednak aktywa uniemożliwiającego prowadzenie działalności handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki (Nabywca mógłby bowiem umieścić działalność w innym budynku i w dalszym ciągu kontynuować działalność Spółki w niezmienionym zakresie). Ponadto, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką. Omawianą sytuację można porównać do zmiany miejsca prowadzenia działalności, która sama z siebie nie skutkuje rozerwaniem przedsiębiorstwa na zbiór elementów pozbawiony tego funkcjonalnego powiązania. Poza składnikami materialnymi i niematerialnymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, Nabywca przejmie bazę jej dostawców/klientów (relacje z umów z kontrahentami).

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie i zamierza kontynuować działalność w zakresie sprzedaży (…), bez angażowania dodatkowych zasobów własnych.

O kwalifikacji zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwo świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie (gdyż nie będzie już dysponować zasobami do jej prowadzenia, w całości przeniesionymi). Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy. Po dokonaniu aportu, poza Nieruchomościami w Spółce nie pozostają inne aktywa związane z dotychczasowym przedmiotem działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub co najmniej jego zorganizowaną część.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie Nieruchomości z Przedmiotu aportu nie zmienia jego kwalifikacji jako przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM, w której wskazano, że: Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że - zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy - planowana transakcja wniesienia do spółki z o. o. wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa. (...) W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączone zostaną co prawda trzy nieruchomości, jednakże z chwilą wniesienia aportu, nieruchomości te zostaną przekazane nabywcy na podstawie długotrwałej umowy najmu, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność produkcyjną i handlową dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca;

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.314.2019.2.MK;

- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.772.2018.1.AGW, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, z zgodnie z którym: W takim razie wniesienie powiązanego funkcjonalnie zbioru składników materialnych i niematerialnych aportem do spółki komandytowej, choć nie będzie obejmowało składników teraźniejszego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci praw użytkowania wieczystego nieruchomości i związanych z nimi praw własności budynków, mając przy tym na uwadze przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego, nie może być kwalifikowany inaczej niż zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH, w której wskazano, że: Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu.

Reasumując, Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo a jego aport pozostanie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie ant. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, jeśli Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że definicja przedsiębiorstwa z KC nie obejmuje zobowiązań, co potwierdza m.in. E. Gniewek w swoim komentarzu, w którym wskazał, że: Nie można zaś obecnie zaliczyć do składników przedsiębiorstwa zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa (...) (E. Gniewek, Komentarz do art. 55¹ KC [w:] E. Gniewek [red.], P. Machnikowski [red.], Komentarz... op. cit.). Tym samym, pomimo intencji przeniesienia na Nabywcę wszystkich zobowiązań z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością handlową, jeżeli pojedyncze zobowiązania z przyczyn niezależnych od Spółki (np. brak zgody kontrahenta na przeniesienie) nie zostałyby przeniesione nie wpływa to na ocenę zbywanej masy majątkowej jako przedsiębiorstwo.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przypadku jednak, gdyby organ uznał powyższe uzasadnienie Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Przedmiot aportu może być także kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: „ZCP”).

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki uznania przenoszonej masy majątkowej za ZCP:

a)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;

b)wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

c)wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

d)wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Ad a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno:

- składniki materialne - w tym aktywa trwałe (samochody, wyposażenie biurowe, wyposażenie sklepów) i aktywa obrotowe (towary),

- jak i niematerialne (w tym znaki towarowe, licencje na oprogramowanie).

W skład Przedmiotu aportu wejdą także środki pieniężne, rachunki bankowe oraz pracownicy Spółki, jak również inwestycje w spółki zależne stanowiące na dzień aportu własność Wnioskodawcy.

Przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki materialne oraz niematerialne wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności handlowej. Intencją Spółki jest także przeniesienie wszystkich praw i obowiązków z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością. Na Nabywcę przejdą zatem w szczególności należności i zobowiązania handlowe Spółki, zobowiązania z tytułu umów leasingu.

Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki, w pojedynczych przypadkach nie dojdzie do przeniesienia wszystkich umów na Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na brak spełnienia tego warunku. Przepisy bowiem nie wskazują, że na nabywcę ZCP muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z ZCP, a jedynie, że w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania. Po drugie intencją Spółki nie jest kontynuowanie umów, które nie ulegną przeniesieniu. Spółka podejmie w takich przypadkach działania zmierzające do rozwiązania takich umów. Jednocześnie, Nabywca będzie podejmował starania w celu zawarcia podobnych umów we własnym zakresie.

Brak konieczności przeniesienia wszystkich umów potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: W/konsekwencji, na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Ad b.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem wydzielenia organizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań (umów z dostawcami/odbiorcami), środków finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Przenoszone w ramach Przedmiotu aportu aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, stosunki wynikające z umów z kontrahentami są przypisane w Spółce do działalności handlowej - jako jedynej, którą prowadzi. Przyporządkowanie organizacyjne w tym przypadku nie budzi w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości, bowiem był to jedyny przedmiot działalności Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy wystarczające do spełnienia tej przesłanki jest wyodrębnienie faktyczne w Spółce. Ustawodawca nie wskazał bowiem wymogu dokonania wyodrębnienia formalnego, na podstawie uchwały wspólników Spółki lub innych aktów ustrojowych. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 26 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zgodnie z którym: W ocenie Spółki wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa;

- z dnia 26 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której organ uznał za ZCP zbywane przez podatnika przedsiębiorstwo (z którego wyłączono jedynie nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, Zdaniem Wnioskodawcy także i ta przesłanka jest spełniona.

Ad c.

Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności zobowiązań z nim związanych (gdyż będą to de facto wszystkie przychody/koszty/należności/zobowiązania Spółki, z wyjątkiem pozycji dotyczących Nieruchomości). W ramach aportu przejdą także na Nabywcę środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki oraz rachunki bankowe związane z tą działalnością.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy także i tę przesłankę należy uznać za spełnioną.

Ad d.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot. Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie aktywa Spółki wykorzystywane w działalności handlowej (za wyjątkiem Nieruchomości biurowej, która zostanie jednak udostępniona na podstawie umowy najmu) oraz relacje umowne. Przedmiot aportu to w istocie całe przedsiębiorstwo Spółki, dotychczas realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na powyższe nie wpływa fakt wyłączenia Nieruchomości. Nie stanowi ona bowiem aktywa uniemożliwiającego prowadzenie działalności handlowej w zakresie tożsamym z działalnością Spółki. Działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem, jak np. działalność w zakresie (…). Nabywca mógłby bowiem umieścić administrację w innym budynku i w dalszym ciągu kontynuować działalność Spółki w niezmienionym zakresie. Ponadto, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z biura (Nieruchomości) na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką, zatem działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu. Poza składnikami materialnymi i niematerialnymi związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, Nabywca przejmie bazę jej dostawców/klientów (relacje z umów z kontrahentami).

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie kontynuować działalność w zakresie sprzedaży (…).

O przeniesieniu wszystkich aktywów umożliwiających prowadzenie działalności handlowej świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich aktywów związanych z prowadzoną działalnością na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Jak wynika z powyższego, wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Przedmiotu aportu za ZCP zostaną spełnione (pomimo wyłączenia Nieruchomości). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z Przedmiotu aportu Nieruchomości nie wpływa na jego kwalifikację jako ZCP potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 24 listopada 2020 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.578.2020.6.MM, zgodnie z którą: Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem obydwóch nieruchomości, ponieważ działalność ta będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w zakresie najmu nieruchomości. W konsekwencji, wyłączone z aportu zostaną należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym umowa kredytu inwestycyjnego, umowy o dostawę mediów oraz obowiązujące umowy najmu lokalu biurowego, hali produkcyjnej z magazynem i lokalu usługowego, a dodatkowo zawarta zostanie nowa umowa najmu lokalu biurowego oraz magazynu ze Spółką. (...) Reasumując - wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- z dnia 26 października 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, w której organ potwierdzi! w całości stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Produkcyjną, który pozostanie w Spółce jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości, który zostanie wydzielony do Nowej Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - na skutek podziału po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;

- z dnia 26 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której wskazano, że: W przedmiotowej sprawie dojdzie do przekazania wkładu niepieniężnego w postaci zakładu produkcyjnego konstrukcji i elementów stalowych, ale z wyłączeniem nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem przekazania nie będzie przedsiębiorstwo a stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa zakład produkcyjny wyodrębniony z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Reasumując, Przedmiot aportu stanowi co najmniej ZCP, a jego aport pozostanie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przy spełnieniu warunku kontynuacji wartości podatkowej składników aportu przez Nabywcę.

Niezależnie zatem od przyjętej ostatecznie przez Organ kwalifikacji Przedmiotu aportu, czy to jako przedsiębiorstwo, czy też ZCP, jego aport pozostanie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Przedmiot aportu, stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym nie będzie prowadził do rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT,

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT,

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ww. ustawy zawarto zastrzeżenie, że

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy CIT,

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy CIT,

W myśl art. 4a pkt 3 ustawy CIT,

Zatem zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem bądź jego częścią.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 4 ustawy CIT,

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

·musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

·zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

·zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że obecnie rozważana jest reorganizacja działalności Spółki mająca na celu oddzielenie aktywów handlowych (przedsiębiorstwa) od zajmowanej nieruchomości biurowej. W ramach tego procesu sama Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej (…), natomiast planowane jest jej przeniesienie do innej Spółki (w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która będzie prowadzić działalność w tym zakresie. W tym celu Spółka rozważa wniesienie aportem wszystkich składników swojego przedsiębiorstwa, za wyjątkiem prawa własności nieruchomości. Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki (w tym współpracował z dotychczasowymi kontrahentami Spółki).

W ramach Przedmiotu aportu rozważane jest, że przeniesione zostaną szeroko opisane we wniosku:

- środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej;

- wartości niematerialne i prawne;

- aktywa obrotowe Spółki;

- spółki zależne wspierające działalność handlową stanowiące na dzień aportu własność Wnioskodawcy;

- prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością;

- pracownicy Spółki;

- rachunki bankowe Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej/hurtowej (…), bez angażowania dodatkowych zasobów własnych. Przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. Z kolei Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT Przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a w konsekwencji jego aport będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, gdy spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W analizowanym przypadku Przedmiotem aportu nie będą wszystkie składniki wchodzące w skład działalności Spółki. Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z masy majątkowej będącej przedmiotem aportu wyłączone zostaną prawo własności Nieruchomości oraz umowy o pracę wybranych pracowników administracji i wsparcia, niezbędnych do jej obsługi. W Spółce pozostanie prawo własności Nieruchomości i w oparciu o ten składnik majątku będzie ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie (…). W związku z powyższym, nie można uznać Przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 3 ustawy CIT w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną natomiast spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz Nabywcy, który będzie kontynuował działalność w zakresie sprzedaży detalicznej/hurtowej (…), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Wskazać należy że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, który w dniu dokonania transakcji będzie posiadał samodzielność finansową. Przedmiotem Aportu będą bowiem kluczowe elementy, umożliwiające Nabywcy samodzielne prowadzenie przejmowanej działalności, bez angażowania dodatkowych zasobów własnych. W rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostanie prawo własności nieruchomości (budynku biurowego), jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności, gdyż w związku z aportem Nabywca otrzyma prawo do korzystania z Nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką. Zgodnie z założeniami Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała u Wnioskodawcy powstaniem przychodu, pod warunkiem że spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy CIT, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko w zakresie uznania Przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.