Temat interpretacji
1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym zamiana organu prowadzącego Ośrodek (z Wnioskodawcy na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składnika majątku tego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujące wyłączeniem możliwości wyboru opodatkowania nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie ryczałtu od dochodów spółek? 2. Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek stanowić będzie przychód Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony 23 czerwca 2022 r. pismem z 21 czerwca 2022 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Pan X - PESEL: (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej zwany: „Wnioskodawcą”) o numerze NIP (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie edukacji, oznaczone kodem PKD: 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, 85.52.Z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.53.Z - Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, 85.59.A - Nauka języków obcych, 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację.
W ramach tej działalności Wnioskodawca jest organem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego i praktycznego – (…) (w dalszej części zwany: „Ośrodkiem”) wpisaną do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych pod nr (…). Ośrodek jest placówką kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy prawo oświatowe i działa na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek prowadzonych przez Prezydenta Miasta (…) - zaświadczenie nr (…). Ośrodek posiada wyodrębnioną strukturę wewnętrzną tj. Dyrektora oraz Instruktorów. Osobą decyzyjną oraz reprezentującą Ośrodek jest Dyrektor Ośrodka. Ośrodek nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy księgowości, jednak w ramach prowadzonej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawcy wyodrębniona jest kategoria działalności Ośrodka. Ośrodek jest stroną umów cywilnoprawnych, jak również umów o pracę, jednak to Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą odprowadza należne składki na ubezpieczenie społeczne. Stroną wszelkich umów jest Ośrodek, który jest reprezentowany przez Wnioskodawcę bądź też Dyrektora Ośrodka. Ośrodek nie posiada majątku trwałego, za wyjątkiem drobnego wyposażenia typu np. kasa fiskalna. Faktury są wystawiane na Ośrodek ze wskazaniem numeru NIP Wnioskodawcy. Ośrodek pozyskuje środki na swoją działalność z wpłat kursantów za zrealizowane szkolenia, darowizn, sponsoringu, dofinansowań od organów państwowych oraz dotacji z Unii Europejskiej. Ośrodek nie jest zasilany subwencjami oświatowymi. Pod jednym numerem NIP zarejestrowane są dwa podmioty, tj. Ośrodek oraz Wnioskodawca o różnych numerach REGON. Ośrodek prowadzi osobny rachunek bankowy. Ośrodek działa na podstawie statutu, jednak statut ten nie pozwala mu na samodzielne działanie.
Wnioskodawca planuje założyć w pierwszym kwartale 2022 r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w dalszej części zwana: „Spółką”), która będzie opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca w oparciu o art. 168 ust. 14 ustawy prawo oświatowe zamierza zmienić organ prowadzący Ośrodek, nowym organem prowadzącym zostanie nowo postała Spółka. Wnioskodawca będzie wynajmować Spółce wszelką własność i inne prawa majątkowe, które do tej pory służyły Wnioskodawcy do prowadzenia Ośrodka. Wnioskodawca rozwiąże wszelkie umowy z kontrahentami, które zawarł w ramach prowadzenia Ośrodka. Wnioskodawca rozwiąże wszelkie umowy o współpracy z dotychczasowymi zleceniobiorcami/pracownikami świadczącymi usługi na rzecz Ośrodka. Spółka zawrze nowe umowy z zleceniobiorcami/pracownikami oraz kontrahentami.
W uzupełnieniu wskazał Pan, że:
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wniesienia przez Wnioskodawcę aportu. Wnioskodawca nie będzie wnosić żadnego wkładu w celu pokrycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek stanowi wyłącznie czynność materialno- techniczną, która nie rodzi żadnych skutków na gruncie ustaw podatkowych.
Czynność zmiany organu prowadzącego Ośrodek nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia za tę czynność, żaden przepis nie nakłada obowiązku uiszczenia zapłaty tytułem zmiany organu prowadzącego Ośrodek. Wnioskodawca nie otrzyma od nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego wynagrodzenia za zmianę organu prowadzącego niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego i praktycznego.
Pytania (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 21 czerwca 2022 r.)
1.Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym zamiana organu prowadzącego Ośrodek (z Wnioskodawcy na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składnika majątku tego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujące wyłączeniem możliwości wyboru opodatkowania nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie ryczałtu od dochodów spółek?
2.Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek stanowić będzie przychód Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 21 czerwca 2022 r.)
Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów niniejszego rozdziału (tj. ryczałt od dochodów spółek) nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Zgodnie z ww. przepisem, wniesienie do spółki na poczet kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, zorganizowanej część przedsiębiorstwa albo składnika majątku tego przedsiębiorstwa ww. wartości uniemożliwi Spółce opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek.
Zaś zgodnie z art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.)., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalna objętych w zamian udziałów.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie przeniesie wkładu niepieniężnego na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tym samym umowa Spółki nie będzie zawierać żadnych postanowień, o których mowa w art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, nie sposób uznać czynności materialno-technicznej, jaką jest zmiana organu prowadzącego Ośrodek za wniesienie wkładu niepieniężnego - aportu. Co więcej, zgodnie z art. 14 § 1 kodeksu spółek handlowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Nie sposób uznać zmiany organu prowadzącego Ośrodek za prawo zbywalne.
Zgodnie z art. 168 ust. 14 ustawy a 14 grudnia2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), w przypadku zmiany organu prowadzącego szkołę lub placówkę wniosek o zmianę danych, o których mowa w art. 168 ust. 4 pkt 1, składa, nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem zmiany organu prowadzącego, osoba dotychczas prowadząca szkołę lub placówkę.
Zmiana polega na dokonaniu czynności materialno-technicznej przez Prezydenta Miasta. Skutkiem ww. czynności jest faktyczna zmiana organu prowadzącego Ośrodek od dnia dokonania wpisu. Przy czym organ prowadzący ewidencję nie jest uprawniony do badania wniosku o zmianę podmiotu w szerszym zakresie niż ten, który wynika z przywołanego przepisu. Dlatego też, należy uznać zmianę organu prowadzącego Ośrodek za czynność materialno-techniczną niewywołującą dodatkowych skutków m.in. na gruncie ustaw podatkowych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zamierza zmienić organ prowadzący Ośrodek, nowym organem zostanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek jest czynnością materialno-techniczną, która nie stanowi wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też składnika majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyżej opisana zmiana organu prowadzącego Ośrodek nie uniemożliwi Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek nie będzie stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że stanowi wyłącznie czynność o charakterze materialno-technicznym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ad. 1.
Stanowisko, które przedstawił Pan w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.
Ad. 2.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT),
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, lecz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
Dla pełniejszego zdefiniowania pojęcia „nieodpłatne” uzasadnione jest odwołanie się do wykładni gramatycznej pojęć „odpłacać” – to „oddawać komuś coś w zamian”, zaś „odpłatny” to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).
A zatem „nieodpłatnym świadczeniem” jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Najistotniejszą przesłanką dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest ta dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.
Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.
Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.
Z wniosku wynika, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wniesienia przez Wnioskodawcę aportu. Wnioskodawca nie będzie wnosić żadnego wkładu w celu pokrycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie otrzyma od nowo powstałej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego wynagrodzenia za zmianę organu prowadzącego niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego i praktycznego.
Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana zmiana organu prowadzącego Ośrodek nie będzie stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że stanowi wyłącznie czynność o charakterze materialno-technicznym.
A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.