Temat interpretacji

Czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1. - Ad. 10. znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., wniosku z 13 grudnia 2019 r., który wpłynął do Organu 19 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1 - Ad. 10 znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w zakresie:

• Ad. 4. Usługi w zakresie finansów,
• Ad. 6. Usługi geologiczne,
• Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego

-jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.
  

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1 - Ad. 10 znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W dniu 18 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.576.2019.1.JKT, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1 - Ad. 10 znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w zakresie:

• Ad. 4. Usługi w zakresie finansów,
• Ad. 6. Usługi geologiczne,
• Ad. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów,
• Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego

-za nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 4 marca 2020 r. Pismem z 30 marca 2020 r., które wpłynęło do tut. Organu 1 kwietnia 2020 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 30 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.576.2019.2.JKT udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lipca 2020 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 16 września 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stanu faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z.o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka wchodzi w skład Grupy (dalej: Grupa) posiadającej rozlokowane m.in. w Europie, Azji, Stanach Zjednoczonych i w Ameryce Łacińskiej zakłady produkcyjne. Jednocześnie jest jednostką zależną od () i (), będących wspólnikami Spółki.

Działalność Grupy koncentruje się na produkcji (....) (...). Należąca do Grupy Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji, obrotu oraz eksportu produktów (...), dalej: Wyroby własne). Strategia biznesowa Spółki jest ściśle powiązana z ogólną strategią Grupy i polega na stworzeniu silnej pod względem finansowym jednostki wspieranej przez centra doskonałości funkcjonujące w ramach Grupy.

W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami. Spółka nabywa i będzie nabywać usługi wewnątrzgrupowe od spółki X (dalej: Usługodawca), na podstawie umowy serwisowej zawartej w dniu 2 stycznia 2002 r. (dalej: Umowa). Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Nabywane usługi wewnątrzgrupowe, zgodnie z Umową między Usługodawcą i Spółką można podzielić na dziesięć kategorii (dalej: Usługi wewnątrzgrupowe):

1. Usługi zarządzania ogólnego;
2. Usługi kształtowania relacji biznesowych;
3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi;
4. Usługi w zakresie finansów;
5. Usługi planowania strategicznego i kontroli;
6. Usługi geologiczne;
7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów;
8. Obsługa prawna;
9. Usługi wsparcia technicznego;
10. Usługi teleinformatyczne (IT).
11. Usługi teleinformatyczne (IT).

Zgodnie z brzmieniem Umowy, Spółka ma możliwość korzystania ze wszystkich wskazanych powyżej Usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę, jak również zgłoszenia zapotrzebowania tylko na te Usługi, których świadczenie jest niezbędne do zachowania prawidłowej ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Przytoczone usługi mają charakter usług wsparcia dla Wnioskodawcy. Poniżej przedstawiono szczegółowy opis Usług wewnątrzgrupowych, będących przedmiotem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Ad. 1. Usługi zarządzania ogólnego.

Wsparcie Spółki w zakresie świadczenia usług zarządzania ogólnego dotyczy w szczególności:

• pomocy w przygotowaniu i rozwoju strategii biznesowych krótkoterminowych i długoterminowych, w tym w szczególności:
  • strategii rozwoju rynku;
  • strategii rozwoju sprzedaży;
• pomocy w procesach planowania, w tym także finansowego;
• wsparcia w zakresie kształtowania ogólnych zasad polityki przedsiębiorstwa oraz kontroli jej realizacji;
• pomocy w zakresie optymalizacji kosztów prowadzenia działalności.

Ad. 2. Usługi kształtowania relacji biznesowych.

Wsparcie Spółki w zakresie świadczenia usług kształtowania relacji biznesowych, dotyczy w szczególności:

• standaryzacji norm w branży wapienniczej;
• dostarczania opracowań naukowych;
• interwencji na szczeblach rządowych, grup inwestycyjnych oraz profesjonalnych stowarzyszeń, administracji państwowej;
• rozwoju rynku wapienniczego;
• systemu kontroli jakości i procedury kontroli.

Ad. 3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi.

Wsparcie w zakresie usług zarzadzania zasobami ludzkimi dotyczy:

-rozwoju strategii zarządzania zasobami ludzkimi, a w szczególności:

• pomocy w tworzeniu, wdrażaniu i prowadzeniu polityki związanej z pracownikami zagranicznymi;
• pomocy przy zatrudnianiu i wyodrębnianiu personelu zarządzającego wyższego i średniego szczebla;
• pomocy przy obsadzaniu stanowisk pracy,
• pomocy w określaniu potrzeb w zakresie podnoszenia poziomu kwalifikacji pracowników oraz planowaniu i organizowaniu szkoleń.

Ad. 4. Usługi w zakresie finansów.

Wsparcie w zakresie usług z zakresu finansów dotyczy w szczególności:

• pomocy w utrzymaniu strategicznych kontaktów bankowych i stwarzaniu znaczących udogodnień kredytowych;
• pomocy w ustalaniu i prowadzeniu tzw. cash-pooling;
• analizy zwrotu znaczących inwestycji;
• doradztwa w ramach specyficznych korporacyjnych spraw finansowych, takich jak wyszukiwanie i pozyskiwanie alternatywnych źródeł finansowania;
• przygotowania odpowiedniego pokrycia ubezpieczeniowego;
• doradztwa w zakresie optymalizacji kapitału obrotowego;
• doradztwa w sprawach dotyczących zarządzania obcą walutą w celu zmniejszenia ryzyka wynikającego ze zmian kursów walut;
• pomocy w finansowaniu zakupów i innych projektów M&A;
• wsparcia w zakresie rozwoju księgowości zarządczej;
• wsparcia w zakresie rozwoju księgowości kosztowej oraz systemu kontroli kosztów;
• pomocy w zakresie zarządzania środkami finansowymi, w tym doradztwa w kwestiach związanych z ryzykiem kursowym;
• pomocy w zakresie audytu wewnętrznego i zewnętrznego;
• wsparcia w zarządzaniu majątkiem;
• pomocy w zakresie sprawozdawczości.

Ad. 5. Usługi planowania strategicznego i kontroli.

Wsparcie w zakresie usług planowania strategicznego i kontroli dotyczy w szczególności:

• koordynacji planowania długoterminowego;
• pomocy w zakresie opracowania biznes planów i budżetów;
• wprowadzenia systemu sprawozdawczości i analiz;
• pomocy w zakresie analizy wyników finansowych oraz działań korekcyjnych;
• wsparcia w zakresie analizy konkurencyjności.

Ad. 6. Usługi geologiczne.

Usługi faktycznie świadczone na rzecz Spółki w zakresie usług geologicznych dotyczą w szczególności:

• przeprowadzania kontroli wyrobisk górniczych, sporządzania notatek służbowych po przeprowadzeniu kontroli;
• weryfikacji i przygotowywania dokumentacji geologicznej;
• kontroli zgodności robót górniczych z Planem Ruchu;
• kontroli wyrobisk górniczych;
• kontroli i analizy wydobycia;
• wyliczania opłat eksploatacyjnych.

Ad. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów.

Wsparcie w zakresie usług organizacji i prowadzenia zakupów dotyczy w szczególności:

• spotkań i negocjacji z dostawcami:
• sprawozdawczości;
• spotkań z menedżerami ds. zakupów;
• planowania dostaw;
• opracowania i wdrożenia strategii dostaw;
• opracowania i wdrożenia procedur zakupów.

Ad. 8. Obsługa prawna.

Wsparcie w zakresie obsługi prawnej dotyczy w szczególności:

• czynności związanych z funkcjonowaniem spółek prawa handlowego;
• czynności dotyczących kontraktów handlowych;
• czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności uzyskiwaniem zezwoleń i koncesji oraz przestrzeganiem wymogów ochrony środowiska;
• czynności dotyczących spraw z zakresu prawa podatkowego;
• czynności dotyczących spółek jako pracodawców.

Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego.

Wsparcie w zakresie usług wsparcia technicznego dotyczy w szczególności:

• pomocy w zakresie koordynacji produkcji;
• pomocy i koordynacji w zakresie zarządzania zakupami oraz materiałami;
• rozwoju systemu zarządzania projektami inwestycyjnymi i systemu kontroli kosztów;
• pomocy w zakresie optymalizacji wykorzystania złoża oraz opracowanie strategii długoterminowej;
• pomocy w zakresie optymalizacji wykorzystania urządzeń produkcyjnych;
• opracowania związanych z powyższymi zagadnieniami planów krótko i długoterminowych;
• ustalenia zapotrzebowania na wydatki kapitałowe;
• optymalizacji produkcji poprzez przeprowadzenie badań wstępnych;
• tworzenia dokumentacji technicznej.

Ad. 10. Usługi teleinformatyczne (IT).

Wsparcie w zakresie usług teleinformatycznych dotyczy w szczególności:

• opracowywania, rozwoju i wdrażania strategii w zakresie technologii informatycznych;
• współudziału w przygotowaniu budżetu w zakresie wydatków na sprzęt, oprogramowanie oraz kontroli jego wykonania;
• badania i określania potrzeb w zakresie oprogramowania sprzętu komputerowego i transmisji danych oraz udzielania wsparcia w zakresie ich zaspokajania, a także udziału w projektach w zakresie teleinformatyki;
• zapewnienia pomocy technicznej dla użytkowników;
• zarządzania sprzętem teleinformatycznym;
• zapewnienia koordynacji pracy działów IT.

Mając na uwadze powyższy opis Usług wewnątrzgrupowych, Wnioskodawca wskazuje, że nabywane Usługi wewnątrzgrupowe mają charakter kompleksowych usług wspierających główną działalność gospodarczą Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Usługodawcę mogą zostać racjonalnie przyporządkowane do zakresu poniższych pozycji PKWiU:

Ad. 1. W ramach Usług zarządzania ogólnego Wnioskodawca może nabywać od Usługodawcy usługi, które mogą mieścić się w zakresie PKWiU: 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym oraz 70.22.13.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem.

Ad. 2. Usługi nabywane w ramach Usług kształtowania relacji biznesowych w ocenie Wnioskodawcy mogą wpisywać się w zakres PKWiU: 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych. 69.10.19 Pozostałe usługi prawne, 70.21 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. 71.20.19 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Ad. 3. W ramach Usług zarządzania zasobami ludzkimi Wnioskodawca nabywa usługi, których zakres może wpisywać się w PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkim.

Ad. 4. Usługi nabywane w ramach Usług w zakresie finansów w ocenie Wnioskodawcy mogą wpisywać się w zakres PKWiU: 82.11 Usługi związane z administracyjną obsługą biura, 64.20 Usługi związane z działalnością holdingów finansowych. 64.19.30 Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane, 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego.

Ad. 5. Usługi nabywane w ramach Usług planowania strategicznego i kontroli w ocenie Wnioskodawcy mogą wpisywać się w zakres PKWiU: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym

Ad. 6. W ramach Usług geologicznych. Wnioskodawca nabywa usługi, które w jego ocenie mogą wpisywać się w zakres PKWiU: 71.12.31.0 Usługi doradztwa w dziedzinie geologii i geofizyki. 71.12.34.0 Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych.

Ad. 7. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów mogą odpowiadać zakresowi PKWiU: 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 8. W ramach Obsługi prawnej Wnioskodawca nabywa usługi, które mogą mieścić się w zakresie PKWiU 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego.

Ad. 9. Usługi nabywane w ramach Usług wsparcia technicznego w ocenie Wnioskodawcy mogą stanowić usługi objęte zakresem PKWiU: 72.11.23.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii przemysłowej i związanej z ochroną środowiska, 74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane, 71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Ad. 10. W ramach Usług teleinformatycznych (IT) Wnioskodawca nabywa usługi, które mogą mieścić się w zakresie PKWiU 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, 62.09.20.0 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż mimo zakwalifikowania nabywanych Usług wewnątrzgrupowych, nie wszystkie czynności dokonywane przez Usługodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU, z uwagi na ich indywidualny oraz mieszany charakter, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, który nie sposób jest ograniczyć do wskazania pojedynczych grupowań PKWiU. Wnioskodawca również podkreśla, iż powyższa klasyfikacja nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług wewnątrzgrupowych na gruncie art. 15e Ustawy CIT. Takie stanowisko zgodnie jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują, iż oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e Ustawy CIT powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego lecz oceny prawnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1. - Ad. 10. znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach:

• Ad. 4. Usługi w zakresie finansów;
• Ad. 6. Usługi geologiczne;
• Ad. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów;
• Ad. 8. Obsługa prawna;
• Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego;
• Ad. 10. Usługi teleinformatyczne (IT)

ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, natomiast w zakresie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach:

• Ad. l. Usługi zarządzania ogólnego;
• Ad. 2. Usługi kształtowania relacji biznesowych;
• Ad. 3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi;
• Ad. 5. Usługi planowania strategicznego i kontroli

ograniczenie takie powinno zostać zastosowane, z uwagi na ich charakter wskazany w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zatem, jak wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, muszą zostać spełnione dwie przesłanki:

1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT,
2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z faktem, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi wewnątrzgrupowe świadczone na podstawie Umowy zawartej między podmiotami powiązanymi, to o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz fakt czy do Usług wewnątrzgrupowych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 Ustawy CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD: zawarty w przepisie art. 15e ust.11 pkt 1 uCIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 uCIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W konsekwencji, ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e Ustawy CIT. będzie miało zastosowanie zarówno do usług wprost wymienionych w przepisie, jak i do usług podobnych do tych wymienionych. Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia) w części odnoszącej się do Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu świadczenia o podobnym charakterze, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Odnosząc się do powyższych rozważań, Spółka podkreśla, iż nabywane Usługi wewnątrzgrupowe mają charakter usług wspierających działalność Wnioskodawcy, a usługi takie nie zostały wprost zdefiniowane w Ustawie CIT. W ocenie Spółki, usługi te powinny być również traktowane jako usługi o charakterze kompleksowym, w których nie można wyróżnić świadczenia dominującego i podrzędnego (takie świadczenie wyróżnić można jedynie w przypadku poszczególnych grup Usług wewnątrzgrupowych, zgodnie z podziałem na kategorie Ad. l - Ad. 10, które również ma zastosowanie w przypadku dokonywania płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy). W takiej sytuacji warto zwrócić również uwagę na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. o sygn. IPPBI/4511-849/16-2/EC, według którego należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

Wskazane Usługi wewnątrzgrupowe są również uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i wspierają prowadzenie głównej działalności gospodarczej Spółki. Należy podkreślić, iż Umowa zawarta z Usługodawcą jest częstą praktyką w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w grupach kapitałowych występują również tzw. centra usług wspólnych, zajmujące się kompleksowym wsparciem podstawowej działalności gospodarczej spółek.

Celem poparcia wyżej przytoczonego stanowiska Spółka wskazuje następujące wyroki:

• wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym NSA zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09: (...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jednej lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15: dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze powyższe, wskazane we wniosku Usługi wewnątrzgrupowe dla każdej z kategorii wykazują charakter świadczeń kompleksowych i tak też, w ocenie Spółki, powinny zostać poddane dalszej analizie. Niemniej jednak, z uwagi na fakt iż Ustawa CIT nie definiuje pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1, tj. doradzania oraz zarządzania, przed dokonaniem szczegółowej analizy Usług wewnątrzgrupowych, w ocenie Spółki zasadne będzie odwołanie się w do wykładni tych pojęć.

Usługi doradcze.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie CIT termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.

Kontrola natomiast, jest to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami. 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Mając na uwadze przedstawione wyżej informacje, Spółka dokonała szczegółowej analizy poszczególnych Usług wewnątrzgrupowych z podziałem na kategorie wskazane w Umowie.

Ad. 1. Usługi zarządzania ogólnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi zarządzania ogólnego wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis. Tego rodzaju usługi nie zostały wprost wymienione we wskazanym przepisie, jednakże po analizie czynności wchodzących w zakres Usług zarządzania ogólnego, w ocenie Spółki stanowią one usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż Usługi zarządzania ogólnego obejmują swoim zakresem opracowywanie strategii biznesowej, kształtowaniu polityk dotyczących przedsiębiorstwa czy optymalizacji kosztów prowadzenia działalności, które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter zbliżony do usług doradczych oraz usług zarządzania, wymienionych expressis verbis jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 2. Usługi kształtowania relacji biznesowych oraz Ad. 5. Usługi planowania strategicznego i kontroli.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi kształtowania relacji biznesowych oraz Usługi planowania strategicznego i kontroli wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju usługi nie zostały wprost wymienione we wskazanym przepisie, jednakże po analizie czynności wchodzących w zakres Usług kształtowania relacji biznesowych oraz Usług planowania strategicznego i kontroli, w ocenie Spółki stanowią one usługi podobne do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż Usługi kształtowania relacji biznesowych obejmują swoim zakresem m.in. standaryzację norm branży wapienniczej, dostarczanie opracowań naukowych czy system kontroli jakości i procedury kontroli. Natomiast Usługi zarządzania ogólnego obejmują swoim zakresem koordynację planowania długoterminowego, pomoc w zakresie opracowania biznes planów i budżetów czy wsparcie w zakresie analizy konkurencyjności.

Ad. 3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi zarządzania zasobami ludzkimi wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis. Tego rodzaju usługi nie zostały wprost wymienione we wskazanym przepisie, jednakże po analizie czynności wchodzących w zakres Usług zarządzania zasobami ludzkimi, w ocenie Spółki stanowią one usługi podobne do usług zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Wynika to z faktu, że Usługi zarządzania zasobami ludzkimi obejmują swoim zakresem m.in. rozwój strategii zarządzania zasobami ludzkimi, wdrażanie i prowadzenie polityki związanej z pracownikami, określanie potrzeb w zakresie podnoszenia poziomu kwalifikacji pracowników, które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter zbliżony do usług doradczych, wymienionych expressis verbis jako podlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 4. Usługi w zakresie finansów.

Usługi w zakresie Usług finansowych, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoim zakresem obejmują czynności o kompleksowym charakterze. Spółka wskazuje, iż usługi te dotyczą działań regulowanych przez przyjętą politykę Grupy i obejmują kompleksowe wsparcie w zakresie finansów, w tym dokonywanie analiz zwrotu znaczących inwestycji, pomocy w finansowaniu zakupów i innych projektów M&A, wsparcie w zakresie rozwoju księgowości zarządczej oraz w zakresie rozwoju księgowości kosztowej. W ocenie Wnioskodawcy, kompleksowe Usługi finansowe nie zostały wymienione w katalogu usług w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki, o podobnym charakterze do Usług finansowych nabywanych przez Wnioskodawcę, stanowią świadczenia wymienione wprost jako usługi księgowe czy usługi audytu finansowego, wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z informacją MF z dnia 23 kwietnia 2018 r. w zakresie ograniczenia wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (dalej: Informacja w zakresie ograniczenia kosztów): w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis u katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z. art. 15e ustawy o CIT.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.580.2018.1.BG do pozostałej części usług w ramach Europejskich i Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie finansów, tj. księgowości i audytu wewnętrznego, podatków i cła importowego, metody budżetowania, struktury kapitału, pożyczki, ryzyka związanego z kursami walutowymi, raportowania, wsparcia w implementacji systemów finansowych, wsparcia przy interpretacji standardów rachunkowych oraz raportowaniu finansowym, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Europejskie i Amerykańskie Usługi Wsparcia obejmujące wsparcie w zakresie finansów (z wyłączeniem usług długoterminowego planowania finansowego, analiz finansowych oraz wsparcia w decyzjach inwestycyjnych) nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ad. 6. Usługi geologiczne oraz Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego.

Usługi geologiczne oraz Usługi wsparcia technicznego, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zostały wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie i nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy CIT) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze nie obejmują opisanych we wniosku Usług geologicznych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że zarówno Usługi geologiczne jak i Usługi wsparcia technicznego, nabywane od Usługodawcy nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi geologiczne i Usługi wsparcia technicznego nie zaliczają się również do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług geologicznych oraz Usług wsparcia technicznego Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Niewątpliwie nie stanowią one również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT). Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.261.2019.1.JKT, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy i uznał jego stanowisko za prawidłowe.

Spółka dodatkowo wskazuje, iż zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, poniesione wydatki na nabycie Usług geologicznych oraz Usług wsparcia technicznego od Usługodawcy, wykazują bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, której głównym obszarem jest produkcja Wyrobów gotowych, a także handel i eksport/import produktów przemysłowych. Bez nabycia wskazanych usług nie byłoby bowiem możliwe prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę, a wydatki poniesione na ich nabycie są ekonomicznie uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Usługi geologiczne oraz Usługi wsparcia technicznego opisane we wniosku, nie będą zawierały elementów usług doradczych, usług badania rynku oraz usług zarządzania. Analiza czynności wchodzących w zakres Usług geologicznych oraz Usług wsparcia technicznego prowadzi zatem do wniosku, że takie usługi nie mogą być kwalifikowane, zdaniem Spółki, jako usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a ponadto wydatki na ich poniesienie w ocenie Spółki mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad.7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów.

Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoim zakresem obejmują czynności takie jak spotkania i negocjacje z klientami, planowanie dostaw czy opracowanie i wdrożenie strategii dostaw bądź procedur zakupów.

Wnioskodawca wskazuje, Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów nie zostały wymienione w katalogu usług w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Analiza czynności wchodzących w zakres tych kategorii usług prowadzi do wniosku, że takie usługi nie mogą być kwalifikowane, zdaniem Spółki, jako usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko w zakresie braku możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 Ustawy CIT do prowadzenia negocjacji z dostawcami, planowania i koordynowania dostaw oraz innych warunków należących do standardowych systemów koncernowych organizacji zakupów, a zatem świadczeń analogicznych do usług należących do kategorii Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów nabywanych przez Spółkę, zostało przestawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. I SA/Po 900/18. We wskazanym orzeczeniu WSA wskazał, iż: brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które -jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad. Z przytoczonego orzeczenia wynika, że nie można uznać, że tego typu usługi podlegają ograniczeniu, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w przypadku, gdy realizacja tych usług nie wiąże się z faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Spółka podkreśla, że przedmiotowe Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów polegają jedynie na wsparciu w organizacji procesów zakupowych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i nie są związane z udzielaniem Spółce przez Usługodawcę fachowych porad.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone na wynagrodzenie opisanych we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad.8. Obsługa prawna.

Usługi w zakresie Obsługi prawnej, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoim zakresem obejmują czynności związane z funkcjonowaniem Spółki, dotyczące kontraktów, prowadzenia działalności gospodarczej, spraw z zakresu prawa podatkowego i innych.

Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w części odnoszącej się do Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jest wskazane wprost, iż w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym u komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska również przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, gdzie wskazano iż (...) usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia usługi doradcze, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej usługi prawne w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca usługi prawne za świadczenia o podobnym charakterze. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z 31 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.322.2019.1.BJ oraz 9 sierpnia 2018 r., sygn.: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone na wynagrodzenie opisanej we wniosku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Obsługi prawnej nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad.10. Usługi teleinformatyczne (IT).

Usługi teleinformatyczne (IT), wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego swoim zakresem obejmują czynności o różnorodnym charakterze. Spółka wskazuje, iż usługi te dotyczą działań regulowanych przez przyjętą politykę Grupy i obejmują wsparcie kompleksowe m.in. w zakresie wsparcia technicznego dla użytkowników, zarządzania sprzętem teleinformatycznym, zapewnienie koordynacji pracy działów IT, określanie potrzeb w zakresie oprogramowania komputerowego i inne.

Z punktu widzenia Ustawy CIT oraz analizy możliwości wyłączenia kosztów tych usług z art. 15e Ustawy CIT, należy wskazać iż opisywane usługi mają charakter kompleksowy, mający na celu regulowanie wszelkich spraw pracowniczych związanych z siecią teleinformatyczną (IT), która jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Spółki w prowadzeniu bieżącej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazane Usługi teleinformatyczne (IT) jako usługi kompleksowe nie polegają na porządkowaniu, archiwizowaniu, zabezpieczaniu, czy udostępnianiu zbiorów danych. Nabywanym usługom nie można również przypisać charakteru odtwórczego, w związku z czym nie stanowią usługi przetwarzania danych. Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska również przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.123.2019.2.ŚS, w której wnioskodawca nabywa usługi analogiczne do nabywanych przez Spółkę. Zgodnie z brzmieniem interpretacji Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług wsparcia IT, zakwalifikowanych do usług według PKWiU 63.11.19.0 - jako pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, 62.09.20.0 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego - nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w iw. przypadkach wątpliwości, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usługi teleinformatyczne (IT) nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W tym kontekście należy rozważyć, czy usługi z zakresu IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania lub przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e Ustawy CIT należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął takich usług limitem, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego, zarządczego lub uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Takie rozumienie przepisu 15e ust. 1 Ustawy CIT byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Podsumowanie.

Mając na uwadze charakter Usług wewnątrzgrupowych, które nabywane są przez Spółkę na podstawie Umowy wskazać należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach:

• Ad. 4. Usługi w zakresie finansów;
• Ad. 6. Usługi geologiczne;
• Ad. 7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów;
• Ad. 8. Obsługa prawna;
• Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego;
• Ad. 10. Usługi teleinformatyczne (IT).

ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, natomiast w zakresie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach:

• Ad. 1. Usługi zarządzania ogólnego;
• Ad. 2. Usługi kształtowania relacji biznesowych;
• Ad. 3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi;
• Ad. 5. Usługi planowania strategicznego i kontroli

ograniczenie takie powinno zostać zastosowane, z uwagi na ich charakter wskazany w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: usług doradczych, usług reklamowych, usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych oraz usług pośrednictwa.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

• niezależna orientacja słowa takie jak perspektywa i obiektywizm sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
• specjalne kwalifikacje aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin kwalifikacje w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
• serwis doradczy doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
• identyfikacja i analiza problemu jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem od wewnątrz w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
• rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.

Natomiast kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pośrednictwo należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych pośredników jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez wprowadzenie ich w określony stosunek umowny (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka nabywa i będzie nabywać usługi wewnątrzgrupowe od spółki X na podstawie umowy serwisowej. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy. Nabywane usługi wewnątrzgrupowe, zgodnie z Umową między Usługodawcą i Spółką można podzielić na dziesięć kategorii i są to:

1. Usługi zarządzania ogólnego;
2. Usługi kształtowania relacji biznesowych;
3. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi;
4. Usługi w zakresie finansów;
5. Usługi planowania strategicznego i kontroli;
6. Usługi geologiczne;
7. Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów;
8. Obsługa prawna;
9. Usługi wsparcia technicznego;
10. Usługi teleinformatyczne (IT).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako:

• Obsługa prawna;
• Usługi teleinformatyczne (IT)

-w ocenie Organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównując zakres świadczonych usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych wydatki z tego tytułu nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wskazane we wniosku usługi obsługi prawnej oraz usługi teleinformatyczne jest prawidłowe.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w zakresie usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach:

Ad. 1 Usługi zarządzania ogólnego;

Ad. 2 Usługi kształtowania relacji biznesowych;

Ad. 3 Usługi zarządzania zasobami ludzkimi; oraz

Ad. 5 Usługi planowania strategicznego i kontroli

-ograniczenie takie powinno zostać zastosowane, z uwagi na ich charakter wskazany w art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do usług opisanych w pkt 7 tj. Usług w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, wskazać należy, że usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów nie są wymienione wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dla kwalifikacji prawnej tych usług jako nie wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, koniecznym jest dokonanie analizy ich rzeczywistych cech.

Podkreślić należy, że Spółka wskazała we wniosku, iż przedmiotowe Usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów polegają jedynie na wsparciu w organizacji procesów zakupowych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i nie są związane z udzielaniem Spółce przez Usługodawcę fachowych porad.

W związku z powyższym, opierając się powyższym stwierdzeniu Spółki, zgodzić się należy, że opisane we wniosku usługi w zakresie organizacji i prowadzenia zakupów, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie Organu, usługi w zakresie finansów, obejmujące wsparcie z zakresu finansów, mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności należy odnieść się do przytaczanych powyżej definicji usług doradczych oraz kontroli. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (SJP.pwn.pl) doradztwo to: udzielanie fachowych porad. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, takich jak:

• pomocy w utrzymaniu strategicznych kontaktów bankowych i stwarzaniu znaczących udogodnień kredytowych;
• pomocy w ustalaniu i prowadzeniu tzw. cash-pooling;
• analizy zwrotu znaczących inwestycji;
• doradztwa w ramach specyficznych korporacyjnych spraw finansowych, takich jak wyszukiwanie i pozyskiwanie alternatywnych źródeł finansowania;
• przygotowania odpowiedniego pokrycia ubezpieczeniowego;
• doradztwa w zakresie optymalizacji kapitału obrotowego;
• doradztwa w sprawach dotyczących zarządzania obcą walutą w celu zmniejszenia ryzyka wynikającego ze zmian kursów walut;
• pomocy w finansowaniu zakupów i innych projektów M&A;
• wsparcia w zakresie rozwoju księgowości zarządczej;
• wsparcia w zakresie rozwoju księgowości kosztowej oraz systemu kontroli kosztów;
• pomocy w zakresie zarządzania środkami finansowymi, w tym doradztwa w kwestiach związanych z ryzykiem kursowym;
• pomocy w zakresie audytu wewnętrznego i zewnętrznego;
• wsparcia w zarządzaniu majątkiem;
• pomocy w zakresie sprawozdawczości

nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych, przy czy istotą świadczeń jest przekazywanie wiedzy świadczeniobiorcy.

Świadczenie składające się na zakres usług finansowych mają tożsame lub podobne cechy jak usługi doradcze. Odmienne nazewnictwo poszczególnych usług (usługi doradcze, wsparcia, analizy) w tym przypadku nie powinno różnicować sposobu ich postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Analiza usług składających się na zakres usług finansowych pozwala stwierdzić, że ich istotą jest udzielanie fachowych porad. Jak wskazano wyżej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako koszty usług w zakresie finansów podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług geologicznych, polegających na:

• przeprowadzaniu kontroli wyrobisk górniczych, sporządzania notatek służbowych po przeprowadzeniu kontroli;
• weryfikacji i przygotowywania dokumentacji geologicznej;
• kontroli zgodności robót górniczych z Planem Ruchu;
• kontroli wyrobisk górniczych;
• kontroli i analizy wydobycia;
• wyliczaniu opłat eksploatacyjnych

znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Usługi te należy zakwalifikować do usług kontroli wprost wskazanych w tym artykule. Usługi kontroli, o których mowa w analizowanym artykule mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, a usługi faktycznie świadczone na rzecz Spółki w zakresie usług geologicznych polegają w szczególności na świadczeniu usług kontroli.

W opinii Organu ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane przez Spółkę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń kontroli objętych ograniczeniem wymienionym w tym przepisie, które to cechy przeważają nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń nie mających takiego charakteru (wyliczanie opłat eksploatacyjnych).

Odnosząc się z kolei do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, do opisanych we wniosku usług geologicznych, wskazać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług geologicznych należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług geologicznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

We wniosku Spółka wskazał również, że nabywa usługi wsparcia technicznego, które polegają w szczególności na:

• pomocy w zakresie koordynacji produkcji;
• pomocy i koordynacji w zakresie zarządzania zakupami oraz materiałami;
• rozwoju systemu zarządzania projektami inwestycyjnymi i systemu kontroli kosztów;
• pomocy w zakresie optymalizacji wykorzystania złoża oraz opracowanie strategii długoterminowej;
• pomocy w zakresie optymalizacji wykorzystania urządzeń produkcyjnych;
• opracowania związanych z powyższymi zagadnieniami planów krótko i długoterminowych;
• ustalenia zapotrzebowania na wydatki kapitałowe;
• optymalizacji produkcji poprzez przeprowadzenie badań wstępnych;
• tworzenia dokumentacji technicznej.

Usługi nabywane w ramach Usług wsparcia technicznego w ocenie Wnioskodawcy mogą stanowić usługi objęte zakresem PKWiU: 72.11.23.0 - Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii przemysłowej i związanej z ochroną środowiska, 74.90.1 Usługi profesjonalne i techniczne wspomagające i usługi doradztwa, gdzie indziej niesklasyfikowane, 71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Należy zauważyć, że usługi w zakresie wsparcia technicznego nie są wymienione wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dla kwalifikacji prawnej tych usług jako nie wymienionych wprost w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy, koniecznym jest dokonanie analizy ich rzeczywistych cech.

Zdaniem Organu, usług wsparcia technicznego jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: udzielanie fachowych porad, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług wsparcia scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze doradztwie w zakresie koordynacji produkcji, zarządzania zakupami oraz materiałami, zarządzania projektami inwestycyjnymi i systemu kontroli kosztów, optymalizacji wykorzystania złoża oraz opracowanie strategii długoterminowej, wydatków kapitałowych, optymalizacji produkcji. Nie zmienia ich charakteru, to, iż Wnioskodawca opisuje rodzaj tych usług jako pomoc.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak już wyżej wskazano, tak jak w przypadku usług geodezyjnych, kosztów tych usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Nie są to więc wydatki niezbędne w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do usług wsparcia technicznego znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do opłat na nabycie Usług wewnątrzgrupowych wyszczególnionych w punktach Ad. 1 - Ad. 10 znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w zakresie:

• Ad. 4. Usługi w zakresie finansów,
• Ad. 6. Usługi geologiczne,
• Ad. 9. Usługi wsparcia technicznego

jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej