Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 2

Co do zasady zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód opodatkowany mogą być uznane między innymi pieniądze lub wartości pieniężne. W przedmiotowej sprawie mamy jednak wyłącznie z przekazaniem części pożyczki przez wspólnika na poczet strat z lat ubiegłych, co żadnego przysporzenia stronie w roku 2021 nie przyniosło. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż przekazana przez wspólnika spółki komandytowej w dniu 18 grudnia 2021 r. część pożyczki na pokrycie straty z lat ubiegłych nie powinna zostać uznana przez Wnioskodawcę za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2021 r.

Ad pytania nr 3

Z ogólnego pojęcia przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż postawienie do dyspozycji zysku spółce komandytowej stanowić może przychód opodatkowany w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony jest to wyłącznie forma finansowania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę która winna być neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też należy uznać, że pozostawiony w przyszłości do dyspozycji za rok obrotowy 2021 zysk (dochód) spółki komandytowej, który nie zostanie wypłacony wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki nie będzie stanowił w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychodu podlegającego opodatkowaniu od dnia podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części  nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we  wniosku Wnioskodawca od roku podatkowego rozpoczynającego się od 1 stycznia 2021 r. i trwającego do 31 grudnia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 18 grudnia 2021 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę, iż wspólnik G.M. ma prawo przekazać część „pożyczki od wspólnika” udzielonej spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na pokrycie straty z lat ubiegłych. Aneksem z dnia 18 grudnia 2021 r. strona zmieniła umowę pożyczki i zaliczyła ww. kwotę w miesiącu grudniu do przychodów operacyjnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego).

Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko jest także akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Natomiast jak stanowi art. 508 kodeksu cywilnego „Zwolnienie z długu”:

Jak stanowi art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”):

Zobowiązanie się do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza. Formalnie rzecz biorąc, spółka komandytowa nie ma więc kapitału zakładowego. Spółka ma wyodrębnienie organizacyjne, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki, i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólników. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z przepisem art. 105 KSH, umowa spółki komandytowej powinna zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;

5) oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

Określenie przedmiotu wkładu każdego komandytariusza z zaznaczeniem, w jakiej części został wniesiony, oraz zwroty wkładów choćby częściowe podlega zgłoszeniu w sądzie rejestrowym (art. 38 pkt 6 lit. e ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r., Dz.U. z 2021 poz. 112).

Z opisu sprawy nie wynika, że poprzez przekazanie części pożyczki na pokrycie straty z lat ubiegłych dochodzi do wniesienia lub podwyższenie wkładów w spółce komandytowej. Nie wynika również, że dochodzi do przekształcenia pożyczki w wkłady o charakterze zwrotnym lub do przekształcenia pożyczki w jakiekolwiek inne zobowiązanie. Przekazanie pożyczki na pokrycie straty, zdaniem Organu, powoduje że traci ona charakter zwrotny w związku z czym powinno stanowić przychód na gruncie ustawy o CIT ponieważ  Wnioskodawca uzyskał realne przysporzenie majątkowe w postaci braku konieczności zwrotu pożyczki.

Zdaniem Organu doszło do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, bowiem poprzez „przekazanie” pożyczki na pokrycie straty doszło do umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że wspólnicy spółki komandytowej przewidują, iż zatwierdzając sprawozdanie finansowe za rok 2021, nie wyrażą zgody na wypłatę zysku za rok 2021 wspólnikom tylko ww. zysk pozostawią do dyspozycji spółki komandytowej na cele związane z działalnością gospodarczą z możliwością jego wypłaty na podstawie uchwały wspólników w dowolnym terminie w roku 2021 lub w latach podatkowych następnych.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie, czy pozostawiony do dyspozycji za rok obrotowy 2021 zysk (dochód) spółki komandytowej który nie zostanie wypłacony wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki będzie stanowił dla strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu od dnia podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników.

Jak wynika z powołanych przepisów dochód jaki Spółka uzyskała jako podatnik CIT, zostaje opodatkowany na poziomie spółki komandytowej.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że wypłata zysku spowoduje, że Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego względem wspólników którym zysk zostanie wypłacony.

Jak wskazano powyżej, Spółka komandytowa to spółka, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Celem jej założenia może być zatem jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a więc działalności ukierunkowanej na osiągniecie zysku.

Zgodnie z uregulowaniami kodeksowymi, każdy wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Udział wspólnika w zysku spółki ma w konsekwencji charakter automatyczny i nie jest uzależniony od podjęcia w tym zakresie jakiejkolwiek decyzji przez wspólników. W razie potrzeby wspólnicy mogą zdecydować o przeznaczeniu zysku spółki na inne cele niż jego podział pomiędzy siebie samych. Decyzja w tym zakresie wymaga jednak jednomyślności wszystkich wspólników. Brak jednomyślności jest równoznaczny natomiast z koniecznością dokonania podziału zysku pomiędzy wspólników.

Powyższe zasady udziału wspólników w zysku spółki mogą jednak ulec zmianie. Ustawodawca przyznał bowiem wspólnikom w tym zakresie szeroką swobodę decyzyjną. W rezultacie za dopuszczalne uznać należy ukształtowanie zasad partycypowania w zysku spółki na zasadach analogicznych jak ma to miejsce w spółkach kapitałowych. Wspólnikowi może zostać zatem przyznane uprawnienie do partycypowania w zysku spółki jedynie w zakresie, w jakim ów zysk zostanie przeznaczony przez wspólników do podziału pomiędzy ich samych.

Podjęcie uchwały przez wspólników o pozostawieniu zysku w spółce może powodować powstanie przesłanek uzasadniające zastosowanie określonych przepisów prawa podatkowego.

Decyzja o pozostawieniu zysku w spółce komandytowej, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki komandytowej ponieważ wspólnicy nie nabywają prawa do wypłaty zysku, a w konsekwencji nie można w takim przypadku uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników.

Zatem skoro wspólnicy spółki komandytowej (Wnioskodawcy) nie wyrażą zgody na wypłatę zysku za rok 2021 wspólnikom tylko ww. zysk po opodatkowaniu podatkiem CIT, pozostawią do dyspozycji spółki komandytowej na cele związane z działalnością gospodarczą z możliwością jego wypłaty na podstawie uchwały wspólników w dowolnym terminie następnych lat podatkowych – i jednocześnie w tym okresie nie dojdzie do powstania roszczenia wspólników o wypłatę zysku (opóźnienia w wypłacie zysku) – w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Dla oceny rzeczywistego charakteru podejmowanych przez wspólników uchwał czy podpisywanych aneksów do umów, istotnego znaczenia nabiera ustalenie ich treści. Ocena taka jednakże wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym w oparciu o konkretną dokumentację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).