- Czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2022-2025, - Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dokonywanych z tym podmiotem transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów oraz zakupu usług najmu nieruchomości oraz lokali będzie stanowiło ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, - Jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński, - Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, w szczególności związanych z wykazaniem w 2021 r. przychodu bilansowego z tzw. not bilansowych, który to przychód w zwykłym systemie CIT zostałby wykazany w rozliczeniu za 2022 r. o ile Spółka pozostanie w tzw. systemie estońskim powyżej 4 lat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - Czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2022-2025,

   - Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dokonywanych z  tym podmiotem transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów oraz zakupu usług najmu nieruchomości oraz lokali będzie stanowiło ukryte zyski, o  których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

   - Jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński,

   - Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, w  szczególności związanych z wykazaniem w 2021 r. przychodu bilansowego z tzw. not bilansowych, który to przychód w zwykłym systemie CIT zostałby wykazany w rozliczeniu za 2022 r. o ile Spółka pozostanie w tzw. systemie estońskim powyżej 4 lat.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 9 lutego 2022 r.Znak : 0111-KDIB2-1.4010.639.2021.1.AR wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 lutego 2022 r.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium RP (dalej także Wnioskodawca albo Spółka). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Mniej niż 50% przychodów Spółki pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i  gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

  f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z  podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z  tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę ponad 227 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami Spółki. Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z  MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną. Spółka jest rezydentem podatkowym RP. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem obrotowym i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Łączne przychody z działalności w kwocie brutto (tj. z podatkiem VAT) osiągnięte przez Spółkę w 2021 r. przekroczyły 100 000 000 zł.

Spółka wynajmuje od udziałowca nieruchomość na cele prowadzonej działalności - czynsz najmu został ustalony według stawek rynkowych.

Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 updop. Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011  r. o kredycie konsumenckim; Spółka nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Spółka nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji. Spółka nie została utworzona:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku,

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Spółka nie powstała w wyniku podziału albo podziału przez wydzielenie innej spółki.

Spółka nie nabyła w ramach aportu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14. Spółka nie nabyła składników majątku w wyniku likwidacji innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zawiera z podmiotem powiązanym na warunkach rynkowych transakcje w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z dealerem na Polskę (dalej zwany także Dealerem) reprezentującym wiodący globalnie koncern samochodowy (dalej zwany Koncernem). Spółka nabywa samochody za pośrednictwem wskazanej przez dealera spółki zależnej koncernu (dalej zwana także Sprzedawcą). Oznacza to, że zakupy dokonywane są bezpośrednio od Sprzedawcy. W  związku z tym zarówno ogólne warunki współpracy, zamówienia, jak i dostawa towarów oraz fakturowanie odbywa się pomiędzy Sprzedawcą jako sprzedającym oraz Spółką jako kupującym bez udziału podmiotów pośrednich. W  ramach zawartych przez Spółkę umów Dealer udziela autoryzacji na sprzedaż i serwis określając co roku warunki sprzedażowe (termin płatności towarów czy pojazdów DEMO/rabaty itp.). Co roku dealer podpisuje z  siecią dealerską plany sprzedażowe na zakup samochodów oraz części jak również kwartalnie oraz rocznie dokonuje rozliczenia w zakresie realizacji ww. planów wypłacając dodatkowe wynagrodzenie w postaci "bonusów". W  szczególności, Spółka jest uprawniona do bonusów z tytułu wielkości sprzedaży, które uwarunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym. Bonus ten rozliczany jest w okresach kwartalnych lub rocznych. Po spełnieniu warunków uzyskania bonusu od Dealera Spółka uzyskuje płatność oraz otrzymuje notę odzwierciedlającą uzyskany bonus (dalej zwana notą bonusową) Do noty załączana jest lista samochodów w wyniku sprzedaży których osiągnięto wielkość sprzedaży uprawniającą do bonusu. W sytuacji rozliczeń na przełomie roku Spółka otrzymuje noty bonusowe dotyczące sprzedaży za dany rok podatkowy po zakończeniu tego roku. Wynikające z not przychody Spółka rozpoznaje dla celów bilansowych w roku którego dotyczą noty (w roku którym zrealizowano sprzedaż których dotyczą noty), zaś przychody dla celów podatkowych w roku kolejnym czyli w roku otrzymania not. Jeszcze w 2021 r. Spółka może ponieść koszty dotyczące w części albo w całości okresów przyszłych, które dla celów CIT rozpozna w 2021  r., zaś dla celów bilansowych będzie rozliczać także w 2022 r. Spółka planuje przejść od 1 stycznia 2022 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - tzw. system estoński. Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia 2022 r.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujetym w piśmie z 21 lutego 2022 r. wskazaliście Państwo, że:

 1) Spółka nie jest podatnikiem, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub • składniki majątku uzyskane przez siebie w wyniku likwidacji innych podatników, w przypadku gdy Spółka posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowanie wyłączeniu z  systemu estońskiego na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT.

 2) Spółka powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez dominującego udziałowca Spółki -Pana B w  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia aktywa Spółki, która prowadziła wówczas trzy salony samochodowe oraz serwis blacharsko lakierniczy obejmowały m.in. nieruchomość położną w G. na której znajdował się budynek salonu samochodowego jak również wyposażenie salonów samochodowych, majątek obrotowy o wielomilionowej wartości etc. W konsekwencji, należy uznać, że wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

 3) Spółka nie posiada niedoboru aktywów.

 4) Wynajmowana przez Spółkę od wspólnika zabudowana nieruchomość położona w G. nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Przedmiotowa nieruchomość została wytworzona podczas prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólnika - Pana B. W 2013 r. gdy dokonywano przekształcenia działalności gospodarczej Pana B. we Wnioskodawcę ww.  nieruchomość została pozostawiona w majątku wspólnika. Okoliczność pozostawienia Nieruchomości przez wspólnika poza Spółką wynikała z potrzeby oddzielenia majątku od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

 5) Zgodnie z umową najmu przedmiotowej Nieruchomości zawartej pomiędzy wspólnikiem a Spółką „Najemca jest uprawniony do używania Przedmiotu Najmu wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu salonu sprzedaży samochodów, części zamiennych i akcesoriów, prowadzenia naprawy i serwisu samochodów oraz wszelkich innych czynności związanych z prowadzeniem sprzedaży samochodów nowych i używanych takich jak pośrednictwo ubezpieczeniowe, pośrednictwo finansowe, marketing, reklama i promocja oraz doradztwo motoryzacyjne”

 6) Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej - wynajmowane nieruchomości obejmują nieruchomość gruntową na której znajduje się budynek salonu samochodowego oraz serwisu. Nieruchomość gruntowa wykorzystywana jest także jako parking dla celów przechowywania pojazdów samochodowych sprzedawanych przez Spółkę.

 7) Wynajmowana nieruchomość była dostosowana do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę i nie wymagała doposażenia przez Spółkę. W związku z tym, że Spółka jako najemca korzysta z nieruchomości od 2013 r. to dokonuje prac odtworzeniowych oraz nabywa wyposażenie zgodnie z potrzebami prowadzonej działalności.

 8) Umowa najmu z udziałowcem Spółki zawarta jest na warunkach rynkowych, a  powiązanie stron ww. umowy nie miało wpływu na warunki jej zawarcia.

 9) Spółka prowadzi salony sprzedaży samochodów, części zamiennych i akcesoriów jak również świadczy usługi naprawy i serwisu samochodów oraz wszelkie inne czynności związane z prowadzeniem sprzedaży samochodów nowych i używanych takich jak pośrednictwo ubezpieczeniowe, pośrednictwo finansowe oraz doradztwo motoryzacyjne.

10)Przedmiotem działalności podmiotu powiązanego jest obrót samochodami używanymi (zarówno kupno jak i sprzedaż), wynajem samochodów, sprzedaż paliw jak również najem nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu samochodowego oraz serwisu.

11)Zarówno Wnioskodawca jak i podmiot powiązany jest sprzedawcą jak i nabywcą samochodów oraz wynajmującym oraz najemcą samochodów. Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe oraz sprzedaje części samochodowe. Podmiot powiązany jest sprzedawcą, a Wnioskodawca nabywcą paliwa. Wnioskodawca wynajmuje od podmiotu powiązanego budynek salonu samochodowego oraz serwisu.

12)Zawierane transakcje są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki, gdyż umożliwiają Spółce oferowanie klientom jak najszerszego zakresu towarów i usług.

13)Warunki wskazanych we wniosku transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym ustalone są na warunkach rynkowych

14)Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji - transakcje były i są zawierane na warunkach rynkowych.

Pytania

 1) Czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2022-2025 ?

 2) Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dokonywanych z  tym podmiotem transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów oraz zakupu usług najmu nieruchomości oraz lokali będzie stanowiło ukryte zyski, o  których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT ?

 3) Jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński?

 4) Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, w  szczególności związanych z wykazaniem w 2021 r. przychodu bilansowego z tzw. not bilansowych, który to przychód w zwykłym systemie CIT zostałby wykazany w rozliczeniu za 2022 r. o ile Spółka pozostanie w tzw. systemie estońskim powyżej 4 lat ?

Ad. 1

Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2022-2025.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i  odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych jest także nazywany tzw. systemem estońskim.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa CIT ), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o  którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) -

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi:

 a. z wierzytelności,

 b. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 c. z poręczeń i gwarancji,

 d. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

 e. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

  f. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

 a. zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b. ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998  r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo- akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o  kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

   - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

   - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny (art. 28k ust.2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o  którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z  opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ustawy CIT).

Ad. 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w  jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)

.

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) (art. 28m ust. 2 updop).

W myśl natomiast art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 2) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 3) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 4) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 5) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 6) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 7) wydatki na reprezentację.

 8) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z  dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w  jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z  dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W myśl art. 11c updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przy założeniu, że udziałowiec wynajmuje nieruchomość Spółce przy zastosowaniu cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane to wówczas uzyskiwane z tego tytułu przez udziałowca wynagrodzenie (czynsz najmu) nie stanowi wypłaty ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m updop.

Również wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dokonywanych z tym podmiotem transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów nie będzie stanowiło ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, pod warunkiem, że będą dokonywane na warunkach rynkowych.

Ad. 3

Spółka, w myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT będzie zobowiązana na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

 1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

 2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

 a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

 b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 4

Zgodnie z brzmieniem przepisów, które obowiązywać mają od 1 stycznia 2022 r. na moment przejścia na system estoński podatnik CIT wykazuje (art. 7aa ust. 2 updop)

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

 a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

 b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

 a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

 b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, (...).

3) dochody z przekształcenia.

Stosownie do art. 7aa ust. 4 pkt 1 updop, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7aa ust. 5 updop w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości. Oznacza to, że jeśli do przychodów bilansowych 2021 r. zaliczone zostaną przychody wynikające z tzw. not bonusowych, które dla celów CIT nie zostały rozpoznane w 2021 r. to należy takie przychody potraktować jako przychody o których mowa w art. 7aa ust. 2 updop pkt 1 lit a), które Spółka powinna wykazać jako tzw. różnice przejściowe w zeznaniu podatkowym za 2021 r. przy założeniu przejścia na tzw. system estoński od 1 stycznia 2022 r.

Co do zasady Spółka powinna dokonać od tych przychodów zapłaty podatku należnego z  końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli Spółka stosowałaby to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Jednakże jeśli Spółka będzie stosować ten system opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe to zobowiązanie podatkowe z tytułu różnic przejściowych związanych z przychodami z tzw. not bonusowych wygaśnie w całości. Ponadto, jeśli do kosztów bilansowych 2021 r. nie zostały zaliczone wydatki, które dla celów CIT zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w  2021 r. to należy takie koszty potraktować jako przychody o których mowa w art. 7aa ust.  2 updop pkt 1 lit b), które Spółka powinna wykazać jako tzw. różnice przejściowe w  zeznaniu podatkowym za 2021 r. przy założeniu przejścia na tzw. system estoński od 1  stycznia 2022 r.

Co do zasady Spółka powinna dokonać od tych przychodów zapłaty podatku należnego z  końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli Spółka stosowałaby to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Jednakże jeśli Spółka będzie stosować ten system opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe to zobowiązanie podatkowe z tytułu różnic przejściowych związanych z przychodami z kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych jedynie dla celów podatkowych w rozumieniu w art. 7aa ust. 2 updop pkt 1 lit b) wygaśnie w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie z dniem 1  stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w  podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w  zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Ad. 1 i 3

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa CIT ),

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o  którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT,

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT,

Zgodnie z art. 28k ust.2 ww. ustawy,

Na podatników wybierających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nałożone zostały również pewne ustawowe obowiązki.

W myśl bowiem art. 7aa ust. 1 ustawy CIT,

Zgodnie z art. 7aa ust. 7 ww. ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

   - kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz

   - kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wyodrębnienie zysków i strat powinno być wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez podatnika i jego następców prawnych, zgodnie z przepisami o  rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w  którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

Ponadto na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został (obok pozostałych ustawowych obowiązków) obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Zgodnie natomiast z  art. 28d ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT,

W myśl natomiast art. 28f ust. 2 ww. ustawy,

Przedmiotem przedstawionej we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia:

- czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek w latach 2022-2025 oraz

- jakie obowiązki winna spełnić w związku z przystąpieniem do estońskiego CIT.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wymienione w tych przepisach ustawowe kryteria uprawniające go do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca spełnia bowiem warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT,

w tym w zakresie formy prowadzenia działalności gospodarczej, struktury przychodów oraz kryterium minimalnego zatrudnienia. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, jak również nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Spółka złoży również zawiadomienie o  wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym w  przepisach terminie.

Ponadto Spółka nie jest podmiotem wymienionym w art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Spółka spełnia warunki dające prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Wskazać jednak należy, że warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT

podatnik jest zobowiązany spełniać łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2022-2025 o ile nie tylko w momencie wyboru tej formy opodatkowania ale również w całym wskazanym okresie spełniał będzie łącznie warunki wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 z ww. zastrzeżeniem należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, że Spółka będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. Spółka będzie bowiem zobowiązana na podstawie ww. przepisu do:

- sporządzenia informacji o przychodach, kosztach, oraz podatku należnym w związku z  wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

- wyodrębnienia w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

   - kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

   - kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (pytanie nr 3)

Zastrzec jednak należy, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek ustalenia dochodu z  przekształcenia, z uwagi na okoliczność, że Spółka nie jest podatnikiem powstałym w  wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt.

Ad. 2

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art.28m ust. 1 oraz ust.2 ustawy CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z  ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i  opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

      – ten sam inny podmiot lub

      – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca)  spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb)  spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

    a) udziałów w kapitale lub

    b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

    c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT,

1.Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2.Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3.Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4.W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a  w  przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5.Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

    1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

    2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w  porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o  którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o  którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi salony sprzedaży samochodów, części zamiennych i akcesoriów, jak również świadczy usługi naprawy i serwisu samochodów oraz wszelkie inne czynności związane z prowadzeniem sprzedaży samochodów nowych i używanych takich jak pośrednictwo ubezpieczeniowe, pośrednictwo finansowe oraz doradztwo motoryzacyjne. Spółka zawiera z podmiotem powiązanym na warunkach rynkowych transakcje w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów. Przedmiotem działalności podmiotu powiązanego jest obrót samochodami używanymi (zarówno kupno jak i sprzedaż), wynajem samochodów, sprzedaż paliw jak również najem nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu samochodowego oraz serwisu. Zarówno Wnioskodawca jak i podmiot powiązany jest sprzedawcą jak i  nabywcą samochodów oraz wynajmującym oraz najemcą samochodów. Wnioskodawca świadczy usługi serwisowe oraz sprzedaje części samochodowe. Podmiot powiązany jest sprzedawcą, a Wnioskodawca nabywcą paliwa. Zawierane transakcje są niezbędne w  realizacji podstawowej działalności Spółki, gdyż umożliwiają Spółce oferowanie klientom jak najszerszego zakresu towarów i usług. Powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach nie ma wpływu na warunki zawarcia tych transakcji - transakcje były i są zawierane na warunkach rynkowych.

Ponadto Spółka wynajmuje od udziałowca nieruchomość na cele prowadzonej działalności, tj. budynek salonu samochodowego oraz serwisu.

Spółka powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez dominującego udziałowca Spółki -Pana B w  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia aktywa Spółki, która prowadziła wówczas trzy salony samochodowe oraz serwis blacharsko lakierniczy obejmowały m.in. nieruchomość położną w  G. na której znajdował się budynek salonu samochodowego jak również wyposażenie salonów samochodowych, majątek obrotowy o wielomilionowej wartości etc.

Wspólnicy zadbali zatem o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowana przez Spółkę od wspólnika zabudowana nieruchomość położona w  G. nie stanowiła wcześniej majątku Spółki. Przedmiotowa nieruchomość została wytworzona podczas prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólnika - Pana B. W  2013 r. gdy dokonywano przekształcenia działalności gospodarczej Pana B. we Wnioskodawcę ww.  nieruchomość została pozostawiona w majątku wspólnika. Okoliczność pozostawienia Nieruchomości przez wspólnika poza Spółką wynikała z potrzeby oddzielenia majątku od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu przedmiotowej Nieruchomości zawartej pomiędzy wspólnikiem a  Spółką „Najemca jest uprawniony do używania Przedmiotu Najmu wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu salonu sprzedaży samochodów, części zamiennych i akcesoriów, prowadzenia naprawy i serwisu samochodów oraz wszelkich innych czynności związanych z prowadzeniem sprzedaży samochodów nowych i używanych takich jak pośrednictwo ubezpieczeniowe, pośrednictwo finansowe, marketing, reklama i promocja oraz doradztwo motoryzacyjne”. Wynajmowana nieruchomość jest niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej - wynajmowane nieruchomości obejmują nieruchomość gruntową na której znajduje się budynek salonu samochodowego oraz serwisu. Nieruchomość gruntowa wykorzystywana jest także jako parking dla celów przechowywania pojazdów samochodowych sprzedawanych przez Spółkę. Wynajmowana nieruchomość była dostosowana do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę i nie wymagała doposażenia przez Spółkę. W związku z tym, że Spółka jako najemca korzysta z nieruchomości od 2013 r. to dokonuje prac odtworzeniowych oraz nabywa wyposażenie zgodnie z potrzebami prowadzonej działalności. Umowa najmu z udziałowcem Spółki zawarta jest na warunkach rynkowych (czynsz najmu został ustalony według stawek rynkowych), a  powiązanie stron ww. umowy nie miało wpływu na warunki jej zawarcia.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dokonywanych z  tym podmiotem transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów, jak również zakupu usług najmu nieruchomości od udziałowca Spółki będzie stanowiło ukryte zyski, o  których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z  tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w  związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z  nich w ustawie o  podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów, jak również z tytułu najmu wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.

Dodatkowo  odnośnie wynagrodzenia z tytułu czynszu najmu wskazać należy, że Spółka jako najemca korzysta z nieruchomości już od 2013 r.,wykorzystując ją wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowana od udziałowca Nieruchomość była dostosowana do potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę i nie wymagała doposażenia przez Spółkę. W związku z tym, Spółka jako najemca dokonuje jedynie prac odtworzeniowych oraz nabywa wyposażenie zgodnie z potrzebami prowadzonej działalności.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a  dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu dokonywanych z  tymi podmiotami na warunkach rynkowych transakcji w zakresie zakupu oraz sprzedaży samochodów, wynajmu samochodów, zakupu paliw, sprzedaży usług serwisowych oraz części do samochodów, jak również zakupu usług najmu nieruchomości od udziałowca Spółki

– nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art.  28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów powiązanych w  istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w  rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z  podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Ad. 4

W myśl powołanego już wyżej art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 7aa ust. 3 ww. ustawy,

Przepisów ust. 2 pkt 1 i 2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i  kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o  rachunkowości.

Jak stanowi art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie zaś z art. 7aa ust. 5 ww. ustawy,

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i  koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

     - podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

     - możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

     - podwójnego odliczenia tych samych kosztów

     - możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również nieopodatkowaniu pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów dochodzi w sytuacji, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z  przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem - jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania

pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w  wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z  przepisami o  rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w  związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Przedłużenie ryczałtu na kolejny okres czteroletni zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT (gdy podatnik spełnia warunki do opodatkowania) nie wymaga powtórnego sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z  art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W  Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i  spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

W przypadku podatnika (spółki będącej podatnikiem CIT), który nie powstał z  przekształcenia, obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik taki stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Kwotę dochodu z tytułu korekty wstępnej wykazuje się w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Do dochodu z  tytułu korekty wstępnej stosuje się stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 19%. Jeżeli jednak podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w  całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z dealerem na Polskę reprezentującym wiodący globalnie koncern samochodowy. Spółka nabywa samochody za pośrednictwem wskazanej przez dealera spółki zależnej koncernu. Oznacza to, że zakupy dokonywane są bezpośrednio od Sprzedawcy. W  związku z tym zarówno ogólne warunki współpracy, zamówienia, jak i dostawa towarów oraz fakturowanie odbywa się pomiędzy Sprzedawcą jako sprzedającym oraz Spółką jako kupującym bez udziału podmiotów pośrednich. W ramach zawartych przez Spółkę umów Dealer udziela autoryzacji na sprzedaż i serwis określając co roku warunki sprzedażowe (termin płatności towarów czy pojazdów DEMO/rabaty itp.). Co roku dealer podpisuje z  siecią dealerską plany sprzedażowe na zakup samochodów oraz części jak również kwartalnie oraz rocznie dokonuje rozliczenia w zakresie realizacji ww. planów wypłacając dodatkowe wynagrodzenie w postaci "bonusów". W szczególności, Spółka jest uprawniona do bonusów z tytułu wielkości sprzedaży, które uwarunkowane będzie wyłącznie osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym. Bonus ten rozliczany jest w okresach kwartalnych lub rocznych. Po spełnieniu warunków uzyskania bonusu od Dealera Spółka uzyskuje płatność oraz otrzymuje notę odzwierciedlającą uzyskany bonus (do noty załączana jest lista samochodów w wyniku sprzedaży których osiągnięto wielkość sprzedaży uprawniającą do bonusu). W sytuacji rozliczeń na przełomie roku Spółka otrzymuje noty bonusowe dotyczące sprzedaży za dany rok podatkowy po zakończeniu tego roku. Wynikające z not przychody Spółka rozpoznaje dla celów bilansowych w roku którego dotyczą noty (w roku którym zrealizowano sprzedaż których dotyczą noty), zaś przychody dla celów podatkowych w roku kolejnym czyli w roku otrzymania not. Jeszcze w 2021 r. Spółka może ponieść koszty dotyczące w części albo w  całości okresów przyszłych, które dla celów CIT rozpozna w 2021  r., zaś dla celów bilansowych będzie rozliczać także w 2022 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, w szczególności związanych z wykazaniem w 2021 r. przychodu bilansowego z tzw. not bilansowych, który to przychód w zwykłym systemie CIT zostałby wykazany w rozliczeniu za 2022 r., o ile Spółka pozostanie w tzw. systemie estońskim powyżej 4 lat .

Rozliczenie wskazanych we wniosku not bilansowych dotyczących otrzymanych bonusów odzwierciedla sytuację, w której mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Wynikające z not przychody Spółka rozpoznaje bowiem dla celów bilansowych w roku którego dotyczą noty (w roku, w którym zrealizowano sprzedaże których dotyczą noty), zaś przychody dla celów podatkowych w roku kolejnym czyli w roku otrzymania not. W związku z  powyższym bonusy nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w  okresie opodatkowania ryczałtem. Spółka będzie zatem zobowiązana do wykazania różnic przejściowych w związku z rozliczeniem wskazanych wyżej bonusów, tj. w  omawianej sytuacji do wykazania dochodu z tytułu korekty wstępnej.

Wprawdzie co do zasady obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu korekty wstępnej powstaje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to jednak zauważyć należy, że obowiązek ten dotyczy  sytuacji, w której podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Jeżeli bowiem podatnik stosował ryczałt w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe, zobowiązanie podatkowe z  tytułu dochodu od korekty wstępnej wygasa w całości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka pozostanie w tzw. systemie estońskim powyżej 4 lat to nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, w tym związanych z wykazaniem w 2021 r. przychodu bilansowego z tzw. not bilansowych dotyczących otrzymanych bonusów. Stanowisko Wnioskodawcy w  powyższym zakresie również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).