Czy koszty od wspólników spółki, tj. Pana M. W. i Pana Z. A. nieruchomości położonej w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej współwłasnością tych wspólników spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszty od wspólników spółki, tj. Pana M. W. i Pana Z. A. nieruchomości położonej w A składającą się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej współwłasnością tych wspólników spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.10.Z). Działalność ta polega na wynajmie powierzchni magazynowo – biurowych na rzecz podmiotów trzecich.

Powierzchnie będące przedmiotem umów najmu Wnioskodawca wynajmuje od swoich wspólników – komandytariuszy, tj. Pana M. L. i Pana Z. A.

Umowa Spółki została zawarta w dniu 19 lutego 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr (…), a sama Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 6 marca 2015 r. Pierwotnie spółka działała pod nazwą B Spółka komandytowa, a jej wspólnikami byli Pan M. L. – komplementariusz i Pan Z. A. - komandytariusz. W dniu 7 grudnia 2015 r. dokonano zmiany składu osobowego spółki oraz samej umowy spółki w ten sposób, że do spółki dołączył kolejny wspólnik spółka C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a Pan M. L. zmienił swój status w spółce w ten sposób, że przesłał on być komplementariuszem i został komandytariuszem w spółce.

Spółka zmieniła także nazwę na D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

W dniu 11 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu nieruchomości ze spółką E Spółka Jawna, na mocy której wynajęła ona nieruchomość położoną w A składającą się z działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Na mocy uchwały z dnia 15 stycznia 2016 r. E Spółka Jawna została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, a majątek spółki został w wyniku jej rozwiązania podzielony między jej wspólników. W wyniku podziału majątku spółki jawnej nieruchomość położona w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, została przyznana jej wspólnikom, w następujący sposób:

- wspólnik Pani M. W otrzymała udział do 65/100 części ww. gruntu,

- wspólnik Pan K. A. otrzymał udział do 35/100 części ww. gruntu.

Z uwagi na rozwiązanie spółki jawnej i podział jej majątku między wspólników, w tym w szczególności ww. nieruchomości, umowa najmu zawarta z Wnioskodawcą, której przedmiotem była opisana powyżej nieruchomość, była nadal kontynuowana przez jej nowych właścicieli, tj. Pana K. A. i Panią M. W.

Kolejno w dniu 29 lutego 2016 r. Pani M. W na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…) darowała przysługujący jej udział 65/100 części w nieruchomości położonej w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności swojemu mężowi Panu M. L., który jest także wspólnikiem Wnioskodawcy. Podobnie w dniu 29 lutego 2016 r. Pan K. A. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (…) darował przysługujący mu udział 35/100 części w nieruchomości położonej w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności swojemu ojcu Panu Z. A., który jest także wspólnikiem Wnioskodawcy.

Wobec powyższego wspólnicy Wnioskodawcy Pan M. L. i Pan Z. A. stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości w dniu 29 lutego 2016 r.

Z uwagi na fakt, iż otrzymana przez nich w drodze darowizny nieruchomość była już przedmiotem umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą, wstąpili oni w prawa i obowiązki wynajmujących wynikające z przedmiotowej umowy najmu.

Od dnia 29 lutego 2016 r. Wnioskodawca ponosi koszty najmu nieruchomości z tytułu zawartej umowy najmu z jej wspólnikami, tj. Panem M. L. i Panem Z. A.

Aktualnie oraz w przyszłości spółka nadal będzie kontynuowała zawartą ww. umowę najmu. Umowa ta nie jest i nie będzie uzależniona od osiągnięcia zysku przez Spółkę ani wysokości tego zysku osiągniętego przez Spółkę, a koszty tego najmu będą określone na rynkowym poziomie.

Pytanie

Czy koszty od wspólników spółki, tj. Pana M. W. i Pana Z. A. nieruchomości położonej w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej współwłasnością tych wspólników spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) do ustawy o CIT dodano art. 16 ust. 1 pkt 15b, który - stosownie do art. 89 pkt 4 ww. ustawy, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego lub wspólnika będące „ukrytą dywidendą”.

Co należy rozumieć pod pojęciem „ukrytej dywidendy” wyjaśnia obowiązujący od 1 stycznia 2023 r. art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, w myśl którego koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1. wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2. racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3. koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 16 ust. 1e ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.), przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Z omawianych przepisów wynika zatem, że mają one zastosowanie w sytuacji świadczenia wykonanego m.in. przez wspólnika spółki, gdy zachodzi jedna z okoliczności zawartych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT.

Wyłączenie o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy nie będzie miało miejsca jeżeli ogólna wartość poniesionych przez Spółkę kosztów uznanych za „ukrytą dywidendę” będzie niższa niż kwota zysku brutto osiągniętego w roku obrotowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty najmu nieruchomości od jej wspólników będą objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1d pkt 1 i 2 ustawy, gdyż koszt najmu przedmiotowej nieruchomości od jej wspólników nie jest i nie będzie uzależniony w jakikolwiek sposób od osiągniętego zysku przez Spółkę lub wysokości tego zysku a ponadto czynsz najmu jest ustalony w wysokości rynkowej. Podobnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość położona w A składająca się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowana budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, wynajmowane przez Spółkę od jej wspólników została przez nich nabyta prawie rok po zarejestrowaniu spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Tym samym nie jest ona aktywem, które stanowiło współwłasność wspólników przed utworzeniem Spółki.

Tym samym świadczenie w postaci czynszu płaconego przez Spółkę na rzecz jej wspólników z tytułu wynajmu od nich przedmiotowej nieruchomości nie stanowi ukrytej dywidendy. Skoro tak, to nie podlega ono wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku jest wyłącznie ocena stanowiska Spółki w kwestii ustalenia, czy koszty najmu od wspólników spółki, tj. Pana M. L. i Pana Z. A. nieruchomości położonej w A składającej się z działki gruntu nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) o łącznej powierzchni 4,6405 ha zabudowanej budynkami i budowlami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, będącej współwłasnością tych wspólników spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy po wejściu w życie art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy będą one stanowiły koszty uzyskania przychodu. Nie była tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ocena, czy w sprawie zachodzą okoliczności, wskazane w przepisie art. 16 ust. 1d pkt 1 i 2, ponieważ jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, w sprawie nie zachodzą sytuacje wskazane w tych przepisach, którą to informacje przyjęto jako nie podlegający ocenie przez tut. Organ opis zdarzenia przyszłego. 

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z  wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z   osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust.  1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz.  2105) do ustawy o CIT  dodano art. 16 ust. 1 pkt 15b, który – stosownie do art. 89 pkt 4 ww. ustawy, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT stanowi, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z  tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z  zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione na rzecz podmiotu powiązanego lub wspólnika będące „ukrytą dywidendą”.

Co należy rozumieć pod pojęciem „ukrytej dywidendy” wyjaśnia obowiązujący od 1 stycznia 2023 r. art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, w  myśl którego:

koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub

racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w  przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art.  11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub