Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne? Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? Czy Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu)?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy:

   - działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne,

   - Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT,

   - Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 września (wpływ 5 października 2022 r.) i 6 października 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

R Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) produkuje opakowania tekturowe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U.2021 poz. 1800, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym procesem projektowania oraz tworzenia unikalnych opakowań z tektury (dalej: „Produkt” lub zbiorczo: „Produkty”), które są następnie sprzedawane klientom prowadzącym działalność w Polsce jak i za granicą (dalej: „Klient” lub zbiorczo „Klienci”).

W celu realizacji projektów związanych z projektowaniem i tworzeniem Produktów, Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia oraz umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania tych projektów. Część z projektów realizowanych przez Spółkę charakteryzuje się bardzo wysokim stopniem innowacyjności oraz kreatywną pracą Pracowników (dalej: „Projekty B+R”). Wnioskodawca do Projektów B+R nie zalicza tych projektów i zleceń, które nie wymagają pracy kreatywnej Pracowników.

Projekty B+R realizowane są w systematyczny sposób (o czym świadczą wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce) i w zależności od stopnia skomplikowania trwają nawet kilka tygodni. Co więcej, Spółka przeprowadza Projekty B+R systematycznie (tzn. regularnie), a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów oraz obowiązujących w Spółce procedur i dokumentacji wewnętrznej.

Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R można podzielić na dwa obszary:

1. Projektowanie i tworzenie Produktów z tektury - dalej: „Obszar B+R Produkty”;

2. Opracowywanie nowych lub ulepszanie procesów produkcyjnych - dalej: „Obszar B+R Optymalizacje”;

- dalej zbiorczo: „Obszary B+R”.

Poniżej opisane zostały Projekty B+R z poszczególnych Obszarów B+R.

Obszar B+R Produkty.

Do realizacji Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty, dedykowany jest stały zespół Pracowników. Jest to wydzielony dział w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy - Dział Badań i Rozwoju.

Przykładowa metodologia realizacji Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty (reprezentatywna dla całego Obszaru B+R Produkty) prezentuje się następująco.

W pierwszej kolejności Klient zgłasza się do Spółki z zapytaniem ofertowym. Na tym etapie realizowane jest badanie oczekiwań Klienta, polegające na przeprowadzeniu szczegółowego wywiadu z Klientem w przedmiocie m.in.:

- parametrów Produktu, który ma powstać,

- celu Produktu (tj. przeznaczenie - branża spożywcza, branża e-commerce itp.),

- funkcji estetycznych Produktu,

- preferencji graficznych - technologia nadruku,

- konstrukcji Produktu (np. rodzaj FEFCO; składane lub klejone),

- rodzaju materiału, z którego zostanie wykonany Produkt (np. liczba warstw, grubość),

- techniki wycinania, która ma przełożenie na funkcjonalność Produktu (sposób wycinania wpływa na krawędzie Produktu),

- sposobu klejenia Produktu,

- sposobu składania Produktu.

Jeżeli Klient nie wie dokładnie jakiego Produktu potrzebuje, Spółka opracowuje wstępnie możliwe rozwiązania i przedstawia je do wyboru Klientowi na podstawie zebranych danych od klienta, tj. jakie funkcje ma spełniać Produkt.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Klient nigdy nie przedstawia gotowych rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego Produktu. Klient przedstawia jedynie swoje oczekiwania, natomiast to na Spółce spoczywa obowiązek zaprojektowania i stworzenia prototypu Produktu, opracowania i przetestowania technologii wytwarzania Produktu i finalnie wyprodukowanie Produktu. Należy więc zaznaczyć, że cały proces twórczy związany z Produktem jest wyłącznie wysiłkiem Wnioskodawcy.

Po zebraniu informacji od Klienta, niezbędnych do przeprowadzenia analizy wykonalności oraz stworzenia projektu prototypu Produktu, przeprowadzane są kolejne prace. Konstruktor opracowuje projekt prototypu Produktu. Do tego celu wykorzystywane są wzory matematyczne oraz statystyki z badań.

Na podstawie przygotowanego projektu Produktu, tworzony jest jego prototyp (wzór). Do tworzenia prototypów Produktów Spółka wykorzystuje dedykowany ploter. Konstruktor odpowiedzialny za stworzenie prototypu Produktu dokonuje konfiguracji parametrów plotera; m.in. gramatura tektury, ustawienie tektury, technika cięcia. Stworzony prototyp poddawany jest testom, w trakcie których badana jest wytrzymałość i sztywność prototypu. Ponadto dokonywane są testy, czy prototyp Produktu składa się zgodnie z przyjętymi założeniami w projekcie Produktu. Prototyp jest następnie wysyłany do akceptacji Klienta.

W przypadku akceptacji wzoru przez Klienta, Spółka przystępuje do dalszych prac związanych z procesem tworzenia Produktu oraz następnie jego paletyzacji.

Pracownicy opracowują technologię, w której Produkt będzie produkowany oraz proces paletyzacji. W technologii określana jest m.in. maszyna, na której Produkt będzie produkowany, technika zgięć i cięcia Produktu, obróbka graficzna, materiał.

Technologia poddawana jest stałym modyfikacjom wraz z przyrostem projektu - np. w trakcie tworzenia prototypu Produktu okazuje się, że opracowana technologia wymaga zmiany, ponieważ nie będzie możliwe wyprodukowanie Produktu zgodnie z pierwotnie przyjętymi założeniami. Również po wyprodukowaniu partii próbnej Produktu (następny etap), technologia może zostać poddana modyfikacji - warto w tym miejscu podkreślić, że Produkt osiąga inne właściwości w przypadku tworzenia prototypu Produktu oraz w przypadku seryjnej produkcji. Z tych względów niezbędne jest dokonywanie zmian w technologii, aby dostosować ją do warunków produkcji seryjnej. Spółka dysponuje własnym laboratorium, którego Pracownicy także są zaangażowani w realizację Projektu B+R, m.in. poprzez wpływ na opracowywaną technologię.

Pracownicy tworzą projekty narzędzi do produkcji (m.in. wykrojniki - rotacyjne lub płaskie; klisze). Narzędzia projektowane są do potrzeb procesu produkcyjnego danego Produktu. Każde narzędzie jest przypisane do poszczególnego Klienta i Produktu, ma nadany unikalny numer identyfikacyjny.

Po przygotowaniu technologii oraz narzędzi do produkcji przeprowadzana jest produkcja próbna. Przeprowadzenie produkcji próbnej jest niezwykle istotne, ponieważ właściwości prototypu Produktu stworzonego na ploterze dedykowanym do prototypów, mogą różnić się od parametrów Produktu, który zostanie wyprodukowany na docelowej maszynie produkcyjnej. W trakcie produkcji próbnej może się okazać, że narzędzia do produkcji wymagają modyfikacji. Wówczas narzędzia są wysyłane do podmiotów zewnętrznych, celem naniesienia poprawek lub Spółka samodzielnie wprowadza zmiany w narzędziach.

W trakcie produkcji próbnej często dokonywane są także zmiany w opracowanej technologii produkcji. Wynika to z faktu, że w rzeczywistym procesie produkcyjnym, technologia wymaga modyfikacji, aby móc wyprodukować Produkt zgodny z przyjętymi pierwotnie założeniami. Wówczas technolodzy dokonują modyfikacji technologii, poprzez zmianę m.in. parametrów procesu produkcji (np. rodzaj cięcia lub zgięcia, sposób zaginania, sposób cięcia).

Seria próbna poddawana jest testom, które mają na celu wyeliminowanie błędów w procesie produkcji. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, dokonywane są odpowiednie modyfikacje w technologii. Następuje iteracja procesu, aż do osiągnięcia Produktu zgodnego z przyjętymi założeniami.

Po partii próbnej przygotowywana jest standardowa partia produkcyjna, która następnie przechodzi kontrolę jakości. Po pozytywnym wyniku kontroli jakości technolog podejmuje decyzję o możliwości rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu. Na tym etapie następuje zakończenie Projektu B+R z Obszaru B+R Produkty. Projekt przechodzi w fazę produkcji seryjnej.

Etapy poszczególnych Projektów B+R z Obszaru B+R Produkty mogą się od siebie w niewielkim stopniu różnić. Spowodowane jest to tym, że niektóre z Projektów B+R są inicjowane przez Spółkę. Wówczas w trakcie realizacji prac nie są przeprowadzane konsultacje z Klientem.

Obszar B+R Optymalizacje.

Prace podejmowane w ramach tej kategorii Projektów B+R mają na celu optymalizację procesów produkcyjnych, poprzez projektowanie nowych procesów lub ulepszanie już istniejących procesów. Spółka dąży do poprawy procesów produkcji poprzez wdrażanie nowych usprawnień. Dzięki odpowiedniemu zaplanowaniu produkcji (poprzez odpowiednie dostosowanie maszyn i właściwe skonfigurowanie procesu), Spółka w znaczący sposób może przykładowo obniżyć koszty związane z Produktami.

Celem obniżenia kosztów produkcji Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, związanych np. ze zmianą dotychczas stosowanych materiałów w produkcji Produktów. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie testów z wykorzystaniem nowego materiału, aby móc potwierdzić, czy stosowanie nowego materiału umożliwi produkcję Produktu z zachowaniem jego właściwości.

Ponadto w zakresie Obszaru B+R Optymalizacje Spółka przeprowadziła dwa projekty, które zostały objęte dofinansowaniem. Mianowicie Spółka jest beneficjentem Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, który był organizowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

Celem pierwszego projektu było opracowanie (…). W procesie zastosowane zostały rozwiązania m.in. w zakresie (…), (…) i (…). Rezultat prac będzie stanowił innowację procesową w skali co najmniej rynku polskiego i rynków zagranicznych, z uwagi na zastosowanie w procesie szeregu dedykowanych rozwiązań, m.in. w zakresie (…), (…) oraz (…). Spółka wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie patentu na technologię, która powstanie w wyniku realizowanego projektu.

Celem drugiego projektu było opracowanie (…). W procesie zastosowane zostały rozwiązania m.in. w zakresie (...), (…). Celem projektu jest opracowanie (…). Rezultat prac będzie stanowił innowację procesową w skali co najmniej rynku polskiego, z uwagi na zastosowanie w procesie szeregu dedykowanych rozwiązań, m.in. w zakresie (…), (…) oraz (…). Ponadto, planowana do opracowania technologia przewiduje (…). Wdrożenie innowacji nastąpi poprzez wprowadzenie wyników planowanych do przeprowadzenia we własnej działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu, na podstawie której część dochodów Spółki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (dalej: „Decyzja o wsparciu”). Niektóre z realizowanych przez Spółkę Projektów B+R dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również działalności, która nie jest objęta wspomnianą decyzją. Wystąpić mogą następujące sytuacje:

1.Projekt B+R realizowany jest wyłącznie dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu i uwzględnia je w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT,

2.Projekt B+R realizowany jest wyłącznie dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu B+R i są one uwzględniane w kalkulacji dochodu, który jest opodatkowany na zasadach ogólnych - tj. dochód z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, zatem niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT,

3.Projekt B+R realizowany jest zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak - również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu - Spółka jest w stanie określić koszty Projektu B+R i uwzględnia je w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT w części, w jakiej dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu (stosując klucz przychodowy). Zatem w tym przypadku, część wydatków poniesionych na realizację Projektu B+R jest uwzględniana w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, natomiast pozostała część uwzględniana jest w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przykładowo: koszty Projektu B+R wyniosły 100 000 zł. Po zastosowaniu klucza przychodowego 70 000 zł zostało przypisane do działalności objętej Decyzją o wsparciu, natomiast pozostałe 30 000 zł zostało przypisane działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu. Innymi słowy, mimo, że koszt Projektu B+R był uwzględniany dla potrzeb obliczenia dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (uwzględniany wyłącznie w celu obliczenia proporcji kosztów przypadających na działalność objętą Decyzją o wsparciu na podstawie klucza przychodowego), to po zastosowaniu klucza przychodowego, jedynie część kosztów Projektu B+R wpłynęła na obniżenie dochodu zwolnionego. Pozostała część stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że do obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT uwzględniane są wyłącznie te koszty, które dotyczą działalności objętej Decyzją o wsparciu, natomiast pozostała część kosztów traktowana jest jako koszty uzyskania przychodów związane z działalnością nieobjętą Decyzją o wsparciu. Zatem łączny koszt Projektu B+R (w części dotyczącej działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) podlega podziałowi na podstawie klucza przychodowego i dopiero odpowiednia część kosztu (obliczona kluczem przychodowym) podlega uwzględnieniu w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Pozostała część dotyczy przychodów osiąganych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu i tym samym wpływa na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych.

Spółka planuje podjąć także Projekt B+R, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Programu Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty B+R:

 1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

 2. są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy,

 3. mają na celu tworzenie nowych Produktów lub tworzenie nowych procesów lub ulepszanie istniejących procesów.

4.

Dodatkowo Wnioskodawca:

1.będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości,

2.w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów B+R w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym,

3.prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej,

4.nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

5.w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT,

6.w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w zakresie Projektów, które realizowane są zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część kosztów, która nie wpłynęła na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”):

1.Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Do obowiązków Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R należy m.in.:

-projektowanie opakowań,

- przygotowywanie prototypów opakowań,

- prowadzenie oceny oraz badań nowych produktów,

- ocena możliwości technologicznych produkcji opakowań z uwzględnieniem możliwości technologicznych parku maszynowego,

- poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych,

- przygotowanie techniczne narzędzi do produkcji,

- tworzenie procesów technologicznych.

Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił Pracownik na realizację danego Projektu B+R oraz na projekt niestanowiący Projektu B+R.

Do Kosztów Projektów B+R Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

2.Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

3.Wydatki na nabycie materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R – w zakresie, w jakim materiały są wykorzystywane w całym Projekcie B+R, aż do momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu.

4.Wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

5.Wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także na nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

6.Wydatki z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

7.Wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

8.Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Tytułem uzupełnienia, pismem które wpłynęło 26 sierpnia 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo, że:

Ad. 1. Prace opisane we Wniosku mają charakter twórczy, a celem wykonywanych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad. 2. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie Projektów B+R jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ad. 3. W skład wynagrodzeń Pracowników realizujących Projekty B+R wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Ad. 4. Koszty wynagrodzeń Pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią należności Pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Ad. 5. W skład wynagrodzeń Pracowników wykonujących prace na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Ad. 6.

Koszty wynagrodzeń Pracowników, zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło) stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

Pytania

 1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne?

 2. Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?

 3. Czy Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu)?

Stanowisko

Ad. 1.

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne.

Ad. 2.

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ad. 3.

Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, z którego wynika, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowym tworzeniu Produktów (Projekty B+R z Obszaru B+R Produkty), czy też założenia dotyczące Projektów B+R z Obszaru B+R Optymalizacje. Prace realizowane przy Projektach B+R z wszystkich opisanych Obszarów B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Produktów na zlecenia Klientów, jak również optymalizacji procesów. Każdy Projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, prace realizowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2022 r., poz. 574) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace w ramach Projektów B+R są dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i mają różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej; Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem Produktów jak i optymalizacją procesów obowiązujących w Spółce. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces realizacji Projektów B+R. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności związane z zaprojektowaniem i wytworzeniem Produktu każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta lub dla wewnętrznych potrzeb Spółki.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że prace realizowane przez Pracowników są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac. Spółka przygotowuje wewnętrzną dokumentację techniczną i technologiczną dla każdego Projektu B+R. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, od przyjęcia zlecenia od Klienta przez Spółkę poprzez zaprojektowanie i wytworzenie prototypu Produktu, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie, zaprojektowanie oraz zbudowanie Produktów na zlecenia Klientów, jak i ulepszenie procesów produkcyjnych, z których korzysta Spółka. Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

W przypadku Produktów, Spółka opracowuje Produkty od samego początku - samodzielnie, bez pomocy ze strony Klienta, całość związaną z zaprojektowaniem oraz fizycznym stworzeniem Produktu. Tym samym, nie jest to „odtwórcze” zajęcie, które nie kwalifikowałoby się do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Za „odtwórcze” nie można również uznać proaktywnej postawy Wnioskodawcy w zakresie prac prowadzonych w ramach Optymalizacji, tj. ulepszania procesów i Produktów w Spółce.

Wnioskodawca jest więc odpowiedzialny za samodzielne realizowanie Projektów B+R. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników należących do zespołów projektowych, co pozwala na tworzenie przez Spółkę innowacyjnych Produktów i realizowanie zleceń dla Klientów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), proces realizacji Projektów B+R jest wieloetapowy i wymaga posiadania przez Pracowników doświadczenia i specjalistycznej wiedzy.

Tym samym, prace realizowane w zakresie Projektów B+R nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów B+R, wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r. jak i od 1 października 2018 r., ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonego planu i wytycznych, przez zespół projektowy składający się z Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R dążą do stworzenia Produktów jak i optymalizacji procesów i Produktów w Spółce. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne.

W związku z powyższym, czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” i „działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do branży produkcyjnej. Dla potwierdzenia Spółka pragnie przywołać fragmenty następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

    - Interpretacja Indywidualna z 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2021.2.AN w której wnioskodawca pytał o prawidłowość zakwalifikowania jako działalności badawczo-rozwojowej działalności polegającej na opracowywaniu nowych technologii: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, opisane powyżej prace prowadzone przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26- 28 ustawy o CIT”,

    - Interpretacja Indywidualna z 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.188.2021.2.JKU, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową działalności polegającej na opracowaniu i wprowadzeniu innowacji polegającej na poprawie efektywności i jakości oferowanych usług/produktów: „W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów”,

    - Interpretacja Indywidualna z 27 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.180.2021.2.BM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność badawczo-rozwojową działalności polegającej na projektowaniu oraz produkcji form wtryskowych oraz optymalizacji procesów obowiązujących w spółce: „Reasumując, podejmowane przez Spółkę czynności w celu realizacji Projektów z Obszarów B+R. wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Zespół posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty dążą do stworzenia nowych produktów jak i optymalizacji procesów w Spółce. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT”,

    - Interpretacja Indywidualna z 21 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2021.2.JS, w której organ wskazał: „Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność w części odnoszącej się do konstruowania i produkcji maszyn, urządzeń oraz linii produkcyjnych, oraz modyfikacji istniejących już produktów poprzez wprowadzenie znaczących zmian, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.”.

     - Interpretacja indywidualna z 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2019.2.JKT, w której w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność polegającą na produkcji wyprodukowaniu nowej maszyny na cele wewnętrzne spółki: „Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, realizowane Prace B+R w ramach produkcji prototypu danej Maszyny, stanowią działalność badawczo rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej wart. 18d u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, czynności podejmowane przez Pracowników Spółki w ramach realizacji Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r. jak i od 1 października 2018 r., a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne.

Ad. 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

 4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

 5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

 a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

 b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

 c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

 d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 Ustawa CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

 1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

 2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

 a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

 b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

 c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

    - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2.jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3.poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

4.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

   - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

   - koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT,

   - koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,

   - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

   - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

   - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

   - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT,

   - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym określonym w art. 18d Ustawy CIT. Ponadto koszty zostały i zostaną wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca przywołuje poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych i wyroków sądów  administracyjnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R:

1. Pracownicy.

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz Pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do kosztów Projektów B+R Spółka zalicza i będzie zaliczać wyłącznie tę część wynagrodzenia, która przypada na realizację przez Pracowników Projektów B+R, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas absencji.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia: „Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a. mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p”.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w realizację Projektów B+R będzie stanowiło koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej Pracownicy poświęcają swój czas na realizację Projektów B+R, w stosunku do ich łącznego czasu pracy. Natomiast w przypadku Pracowników, którzy realizują wyłącznie Projekty B+R, ich wynagrodzenie w całości będzie stanowiło koszty kwalifikowane (z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na absencję).

2. Materiały oraz surowce.

Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - podatnik rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R”.

Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: „Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy”.

Na podstawie powyższej interpretacji, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do magazynu Wnioskodawcy.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, również potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców do realizacji Projektów B+R (Koszty Projektów B+R) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

3. Amortyzacja środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2021 r, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.82.2021.5.JKU, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo- rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji Projektów B+R stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane.

5.Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania.

Zaliczanie wydatków poniesionych na nabycie opinii, ekspertyz i badań do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS: „Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

(...)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., należy uznać stanowiące koszty uzyskania przychodów danego miesiąca koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wyników badań naukowych, w przypadku gdy nabycie następuje od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na podstawie zawartych z tymi jednostkami umów”.

6.Wydatki nabycie sprzętu specjalistycznego.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy CIT. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2020 r., sygn., 0111-KDIB1-3.4010.508.2019.2.PC: „konstrukcja cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Zatem, przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty nabycia form testowych oraz koszty nabycia materiałów do wytworzenia formy które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane”.

7.Odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt znajduje podstawę w brzmieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2022 r., sygn., 0111-KDIB1-3.4010.211.2020.11.BM: „Wobec tego należy przyjąć, że wszystkie leasingowane przez spółkę urządzenia wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zarówno w obrębie stanowiska prototypowego do testowania procesów ciągnienia, prostowania, cięcia oraz fazowania prętów, rur i kształtowników, jak: ciągarka, prostarka profilowa, urządzenia do cięcia, fazowania i testowania, systemu podajników, stoły oraz kosze załadowcze i odbiorcze, pulpity, szafy i systemy sterowania oraz systemy kontroli jakości oraz urządzenie do kontroli jakości powierzchni i urządzenie do badania prostości; jak również wykorzystywane w odlewni, prasowni i trawialni, czyli: filtr wody chłodzącej, induktor z osłonami cewek i nagrzewnica gazowa), skoro służyły realizacji Projektu B+R mogą zostać uznane co do zasady za aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. By jednak uznać je za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby dodatkowo spełniały warunek „wyłącznego” wykorzystywania w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

8.Nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej.

Na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT wskazuje bezpośrednio treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 4a Ustawy CIT. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r., sygn., 0111-KDIB1-3.4010.258.2019.1.MO: „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, Spółka może uznać - w myśl przywoływanych przepisów - koszty poniesione na nabycie usługi korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w postaci wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatków poniesionych w związku ze zlecaniem wydruków 3D firmie zewnętrznej”.

9.Koszty ochronne własności intelektualnej.

Uprawnienie Spółki do zaliczania do kosztów kwalifikowanych kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego znajduje źródło w treści art. 18d ust. 2 pkt 5 Ustawy CIT. Wnioskodawca na potwierdzenie powyższego przytacza Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.219.2018.1.JS: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, ponoszone przez Spółkę, a które będą dotyczyć kosztów związanych z uzyskaniem lub utrzymaniem patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. będą stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.”.

Mając na uwadze powyższe, Koszty Projektów B+R będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT.

Ad. 3.

Zgodnie z treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi prace ukierunkowane na opracowanie nowych, ulepszonych bądź zmodyfikowanych rozwiązań, które w przypadku twierdzącej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na poprzednie pytania zostaną objęte ulgą B+R. Jednocześnie prowadzone są prace w zakresie pozostałej działalności Spółki, która w pewnym zakresie jest objęta zwolnieniem na podstawie Decyzji o wsparciu. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe, mogą zostać rozliczone w ramach ulgi B+R, jeżeli część tych wydatków (obliczona na podstawie proporcji, „klucza”) zostałaby uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

Natomiast ust. 6 przedmiotowego artykułu stanowi, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z przywołanego przepisu wynika, że podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT może korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową - w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych, które nie zostaną uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Konieczne jest zatem prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością, z której przychód skorzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT oraz działalnością, z której przychody nie będą korzystały ze wspomnianych zwolnień.

Kluczowym przepisem w przedmiotowym pytaniu jest art. 18d ust. 6 Ustawy CIT. Przepis ma na celu umożliwienie podatnikom łączne korzystanie z ulg podatkowych oraz pomocy publicznych pod warunkiem, że ulg nie stosuje się łącznie w stosunku do tego samego dochodu. Potwierdza to też m in. zmiana art. 18d ust. 6 wraz z początkiem 2018 r.:

   - brzmienie przepisu przed zmianą: „Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”.

   - brzmienie przepisu po zmianie: „Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu oraz wykładnię celowościową, która wynika ze zmiany brzmienia ust. 6, ustawodawca przewidział możliwość, w której podatnik jednocześnie korzystałby ze zwolnienia z podatku na podstawie decyzji o wsparciu oraz ulgi B+R.

Decydujące znaczenie w tym zakresie ma dalsza część przepisu art. 18d ust. 6, tj. „prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów”. Z powyższego należy wywnioskować, że ograniczenie wynikające z tego przepisu odnosi się jedynie do kosztów, które zostały zaliczone do tzw. kosztów strefowych (związanych z działalnością zwolnioną), uwzględnianych w kalkulacji dochodów, które nie są opodatkowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a lub pkt 34 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli jeden wspólny wydatek dotyczy zarówno działalności objętej Decyzją o wsparciu oraz działalności, która nie jest objęta Decyzją o wsparciu, sam fakt, że wydatek w określonej części jest przypisany do kalkulacji dochodu zwolnionego (np. w 80% - obliczone na podstawie klucza przychodowego), nie powoduje, że pozostała część tego wydatku (np. 20%) nie może być rozliczona w ramach ulgi B+R. Kierując się wykładnią celowościową należy uznać, że ustawodawcy zależało na umożliwieniu podatnikom łączenia tych dwóch preferencji.

Celem przedmiotowego uregulowania jest, aby podatnik nie osiągnął podwójnej korzyści w postaci podwójnego odliczenia tego samego wydatku. Natomiast taka sytuacja nie znajduje zastosowania w przypadku łączenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową i Decyzji o wsparciu, ponieważ dwie odrębne części wydatków są przypisane do tych dwóch różnych preferencji podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła przedmiotowa zmianę: „Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Analogiczne rozważania są również zaprezentowane w komentarzu do analizowanego artykułu (Art. 18d PDOPrU red. Obońska 2019. wyd. 3/Zagórski): „Mając na uwadze cel wprowadzenia komentowanego przepisu do art. 18d PDOPrU, zasadne wydaje się uznanie, że w przypadku gdy określony koszt będący kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOPrU, jest rozdzielany pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania według przyjętego klucza, to podatnikowi powinna przysługiwać możliwość odliczenia w ramach ulgi B+R tej części kosztu, która nie została uwzględniona w kalkulacji dochodu zwolnionego (podobnie jak w przypadku kosztów kwalifikowanych, które zostały podatnikowi zwrócone jedynie w części - zob. komentarz do art. 18d ust. 5 PDOPrU). (...)

Aktualne brzmienie art. 18d ust. 6 PDOPrU, wynika ze zmian wprowadzonych PoprOtoczPrDzlU oraz WspNowInwU. Do końca 2017 r. komentowany przepis ograniczał możliwość skorzystania z ulgi B+R przez podatnika, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia niezależnie od tego, w jaki sposób działalność ta była związana z podejmowanymi przez podatnika działaniami badawczo-rozwojowymi (z tytułu których podatnik mógłby skorzystać z prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych) oraz tego, jak długo taka działalność była prowadzona w ciągu roku podatkowego. Sam bowiem fakt prowadzenia działalności strefowej u ciągu roku (nawet przez krótki okres) skutkował brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art. 18d PDOPrU. Wprowadzenie takiego wyłączenia wynikało z możliwości skorzystania przez przedsiębiorców prowadzących działalność strefową z innych, przeznaczonych tylko dla nich form wsparcia i preferencji podatkowych”.

Powyższe zapatrywania potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 lutego 2021 r., sygn. I SA/Rz 32/21: „W rezultacie, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód aby podmiot działający w SSE mógł rozliczać ulgę B+R w odniesieniu do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, która nie jest objęta zwolnieniem z uwagi na wyczerpanie limitu (może być to działalność prowadzona zarówno w strefie lub poza jej terenem). W ocenie Sądu tak rozumiany przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT stanowi realizację postulatów strony społecznej zaprezentowanych w Białej Księdze Innowacji, a to właśnie w odpowiedzi na powyższe postulaty nastąpiła nowelizacja omawianego przepisu. Istotne jest, aby nie następowało podwójne odliczenie tych samych wydatków - raz na potrzeby kalkulacji dochodu zwolnionego, a drugi raz dla celów rozliczenia ulgi B+R i temu służy zastrzeżenie zawarte w art. 18d ust. 6 ustawy o CIT. (...)

Skarżąca wskazała, że koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, lecz w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Ponadto, koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie będą w żaden sposób przyporządkowywane do działalności zwolnionej, a więc nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie Zezwoleń. Wynikać to będzie z faktu zaewidencjonowania ich na koncie utworzonym już po wyczerpaniu pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE, a w efekcie koszty te nie będą wpływać bezpośrednio na wynik działalności zwolnionej. Złożenie deklaracji po zakończeniu roku podatkowego stanowi ostateczne rozliczenie podatkowe całej działalności podatnika, lecz - wbrew stanowisku organu - nie jest to moment, w którym dopiero ustalany jest dochód i podatek i następuje porównanie tych wielkości z dostępnym limitem pomocy publicznej. Jak wyżej wskazano, przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE na podstawie zezwolenia musi monitorować na bieżąco wykorzystywanie dostępnej pomocy, ponieważ to z chwilą wykorzystania limitu zezwolenia jego dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a nie dopiero z chwilą złożenia zeznania rocznego”.

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 724/21 oddalił skargę kasacyjną Organu na powyższe orzeczenie - potwierdzając prawidłowość prezentowanego powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W treści uzasadnienia stwierdzono:

„Kierując się dyrektywą określoną w art. 2a O.p. należy przyjąć, że art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. uprawnia podatników korzystających ze zwolnienia ustanowionego wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, które zostały poniesione w roku podatkowym po dacie osiągnięcia przez podatnika wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. limitu dochodu zwolnionego z podatku”.

Koherentne stanowisko z powyższymi zapatrywaniami przedstawiono w interpretacji z 9 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2020.7.BM. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Przyjęcie odmiennego podejścia - tzn. brak prawa do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową części wydatku, która nie pomniejszyła dochodu objętego Decyzją o wsparciu - prowadziłoby do pozbawienia Wnioskodawcy do skorzystania z przysługujących mu preferencji podatkowych. Doprecyzowanie brzmienia art. 18d ust. 6 Ustawy CIT jednoznacznie dowodzi temu, że celem ustawodawcy było uprawnienie podatników do jednoczesnego korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz Decyzji o wsparciu. Bez znaczenia w tym zakresie zostaje to, że jeden wydatek jest przypisywany w różnych proporcjach do dwóch preferencji; najistotniejsze jest to, aby ta sama część wydatku nie została przypisana jednocześnie do dwóch preferencji. W przedmiotowej sprawie nie mamy z tym do czynienia. W ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca odliczy jedynie tę część wspólnych wydatków, które nie wpływają na wysokość dochodu zwolnionego na podstawie Decyzji o wsparciu.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka ma prawo, aby Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to:

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r. Warto zwrócić uwagę, że updop od 1 października 2018 r. w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Ustawodawca w art. 4a pkt 28 updop wyjaśnił, że pod pojęciem „prace rozwojowe” należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Definicja badań naukowych i prac rozwojowych na wskutek nowelizacji nie uległa diametralnym zmianom, a raczej w swej konstrukcji zostało wprowadzone odwołanie do przepisów szczegółowych regulujących w sposób kompleksowy kwestię badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

 1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

 3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

 4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

 5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

  a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

  b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

  c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

  d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Z kolei stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym  od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. 

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zgodnie z art. 18e updop:

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R można podzielić na dwa obszary:

1.Projektowanie i tworzenie Produktów z tektury - dalej: „Obszar B+R Produkty”;

2.Opracowywanie nowych lub ulepszanie procesów produkcyjnych - dalej: „Obszar B+R Optymalizacje”;

-dalej zbiorczo: „Obszary B+R”, które zostały szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Projekty B+R Spółki, o których mowa we wniosku, stanowią/będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Działania te mają bowiem charakter twórczy, a działalność w zakresie opracowywania, tworzenia nowych rozwiązań, które będą oferowane klientom w postaci nowych produktów ma charakter innowacji produktowej i procesowej. Spółka systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie do sprzedaży nowych produktów bądź ulepszenie już funkcjonujących (będących w sprzedaży), oferowanych klientom rozwiązań. Celem działań Spółki jest również zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, aktywność Spółki w ramach Obszarów B+R, z wyłączeniem wdrożenia Programu Do Zarządzania, można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że Spółka planuje podjąć także Projekt B+R, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy.

W tym miejscu rozstrzygnięcia wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych i technologicznych. Czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. Zdaniem Organu, należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem.

Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d updop, która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych. Nie mogą zostać wobec tego objęte tą ulgą wydatki jedynie na nabywanie takich technologii, które wymagają odpowiedniej modyfikacji w procesie ich wdrożenia do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że Spółka zamierza jedynie wdrożyć produkt wytworzony przez inny podmiot, co oznacza że sama go nie opracowała.

Nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy projektu polegającego na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem. Nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku działania te mają na celu poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

O ile więc, wdrożenie nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem może być emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, o tyle działanie to nie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służy bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Stanowi wyłącznie usprawnienie funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nie można uznać, że ww. działanie ma charakter twórczy, a to właśnie twórczy charakter prac stanowi jedno z kryteriów pozwalających uznać prowadzone przez podatnika prace za prace badawczo-rozwojowe. Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Natomiast, działalność Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w Projekcie B+R, który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”) zakupionego od zewnętrznego dostawcy, takich znamion nie posiada.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy dotyczące ww. Projektu nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wdrożenia Programu Do Zarządzania, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przedmiotem wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest kwestia ustalenia, czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop.

Odnosząc się do zakresu ww. pytania wskazać należy, że Wnioskodawca w przedstawionym opisie sprawy wskazał m.in., że: W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R, Spółka zalicza następujące wydatki (zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”):

1.Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Do obowiązków Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R należy m.in.:

- projektowanie opakowań,

- przygotowywanie prototypów opakowań,

- prowadzenie oceny oraz badań nowych produktów,

- ocena możliwości technologicznych produkcji opakowań z uwzględnieniem możliwości technologicznych parku maszynowego,

- poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych,

- przygotowanie techniczne narzędzi do produkcji,

- tworzenie procesów technologicznych.

Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która wskazuje, ile godzin poświęcił Pracownik na realizację danego Projektu B+R oraz na projekt niestanowiący Projektu B+R.

Do Kosztów Projektów B+R Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać wynagrodzenia Pracowników przypadającego na czas absencji.

2.Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

3.Wydatki na nabycie materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R – w zakresie, w jakim materiały są wykorzystywane w całym Projekcie B+R, aż do momentu rozpoczęcia produkcji seryjnej Produktu.

4.Wydatki na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

5.Wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także na nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

6.Wydatki z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

7.Wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

8.Koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W pierwszej kolejności odnosząc się do tzw. „kosztów pracowniczych”, zwraca się uwagę, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1a updop stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, która realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze oraz różnego rodzaju dodatki,  wymienione są wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 updop – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

   - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

   - nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

   - środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, ale tylko w takiej części, w jakiej służą one prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc z kolei do kosztów materiałów i surowców związanych z realizacją Projektów B+R, jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.”

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop będą u Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, do kosztów kwalifikowanych zalicza się wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

W przypadku odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej istnieje możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów kwalifikowanych omawianej ulgi na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,

Przechodząc do wydatków na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej należy zauważyć, że przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 4a updop, wskazuje że za koszty kwalifikowane należy uznać nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej oraz wydatki na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej mogą/będą stanowić koszty kwalifikowane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego  należy wskazać na treść cytowanego wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop.

Ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Zatem, tego typu wydatki stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Jednocześnie zauważyć należy, że w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 Organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy w zakresie Projektu B+R polegającego na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem, który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy, nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Dlatego również wymienione we wniosku koszty związane z tym Projektem, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, gdyż nie można ich powiązać z  działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę, a tylko taka działalność uprawnia do odliczania kosztów kwalifikowalnych w ramach jej realizacji.

Natomiast, koszty związane z pozostałymi Projektami B+R mogą/będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 updop.

Ad. 3.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia Kosztów Projektów B+R, realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, które dotyczą Projektów realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu,  do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 updop, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) wskazujemy, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie:

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Natomiast, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 6 updop, odliczenie w ramach ulgi B+R odnosić się będzie mogło do tych kosztów, które nie były rozliczone w ramach dochodu zwolnionego PSI. Tym samym, nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 updop wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.

Zatem podkreślić należy, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Będą bowiem ponoszone po jego wykorzystaniu oraz uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

   - działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne w części dotyczącej:

- Projektu polegającego na wdrożeniu Programu do Zarządzania – jest nieprawidłowe,

- pozostałych Projektów B+R – jest prawidłowe,

   - Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT w części dotyczącej:

- kosztów związanych z Projektem polegającym na wdrożeniu Programu do Zarządzania – jest nieprawidłowe,

- pozostałych kosztów związanych z pozostałymi Projektami B+R – jest prawidłowe,

   - Koszty Projektów B+R, które dotyczą Projektów B+R realizowanych zarówno dla potrzeb działalności objętej Decyzją o wsparciu, jak również dla potrzeb działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części, w której nie wpłynęły na obniżenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT (tj. ta część Kosztów Projektów B+R, która po zastosowania klucza przychodowego stanowi koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i jest uwzględniana do obliczenia dochodu opodatkowanego na zadach ogólnych z działalności nieobjętej Decyzją o wsparciu) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).