Czy do Spółki będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka po złożeniu stosownego zawiadomienia może korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w okresie, w którym dla Spółki obowiązywać będzie decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji wydana w trybie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w sytuacji gdy jednocześnie Spółka zaprzestanie korzystania przez okres opodatkowania ryczałtem ze wsparcia przysługującego na mocy uzyskanej decyzji z dnia (...) 2019 r., tj. nie będzie przez okres opodatkowania ryczałtem stosować zwolnienia z podatku dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy do Spółki będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka po złożeniu stosownego zawiadomienia może korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w okresie, w którym dla Spółki obowiązywać będzie decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji wydana w trybie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w sytuacji gdy jednocześnie Spółka zaprzestanie korzystania przez okres opodatkowania ryczałtem ze wsparcia przysługującego na mocy uzyskanej decyzji z dnia (...) 2019 r., tj. nie będzie przez okres opodatkowania ryczałtem stosować zwolnienia z podatku dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w dniu (...) 2019 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „ustawa o wsparciu”). We wniosku Spółka wskazała, że planowanym przedsięwzięciem jest rozbudowa zakładu produkcyjnego na nieruchomościach będących jej własnością oraz na dzierżawionych nieruchomościach. Jako przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji wskazane zostały lody (...) i pozostałe lody jadalne (10.52.10.0). We wniosku wskazano także koszty kwalifikowane inwestycji w wysokości (...) zł oraz maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych w wysokości (...) zł.

Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej S A. pozytywnie rozpatrzył wniosek Spółki i w dniu (...) 2019 r. wydał decyzję o wsparciu nr (…). Decyzja została wydana na okres 12 lat liczonych od dnia jej wydania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o wsparciu, wsparcie na realizację inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Spółka skorzystała ze wsparcia będącego konsekwencją uzyskania decyzji o wsparciu. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota dochodu osiągniętego przez Spółkę, który podlegał zwolnieniu od podatku CIT wynosi (...) zł, a kwota pomocy udzielonej w ramach decyzji o wsparciu stanowi (...) zł.

Wnioskodawca zamierza zaprzestać korzystania z uprawnienia, które przysługuje mu na podstawie decyzji o wsparciu.

Spółka planuje również dokonać wyboru opodatkowania dochodów w formie ryczałtu od dochodów spółek. W tym zamiarze Spółka planuje dokonać zamknięcia ksiąg podatkowych na koniec miesiąc, w którym zaprzestanie korzystania z przysługującego jej uprawnienia. Wraz z początkiem następnego miesiąca Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z decyzji o wsparciu i jednocześnie będzie korzystać z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przez cały okres korzystania z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie decyzji o wsparciu, tj. dochód który mógłby podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na postawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, będzie traktowany jak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów.

Pytanie

Czy do Spółki będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka po złożeniu stosownego zawiadomienia może korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w okresie, w którym dla Spółki obowiązywać będzie decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji wydana w trybie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w sytuacji gdy jednocześnie Spółka zaprzestanie korzystania przez okres opodatkowania ryczałtem ze wsparcia przysługującego na mocy uzyskanej decyzji z dnia (...) 2019 r., tj. nie będzie przez okres opodatkowania ryczałtem stosować zwolnienia z podatku dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wobec Spółki nie będzie miało zastosowania wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT.

Art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT stanowi, że z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie może korzystać podatnik osiągający dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT. Z kolei z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody osiągane z realizacji inwestycji i na terenie określonych w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Słowem kluczowym jest tutaj użyte w treści art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT słowo „osiągający” to znaczy, że przepis wskazuje że ma być to rzeczywiście osiągany dochód w warunkach art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, tj. dochód który podatnik potraktował jako zwolniony od podatku CIT zgodnie z przyznanym mu uprawnieniem. Zatem należy przyjąć, że brak rzeczywistego/efektywnego osiągania przez Spółkę dochodu w warunkach zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT nie stanowi przeszkody w wyborze formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ustawodawca w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, nie łączy przedmiotowego wyłączenia z podatnikiem wobec którego została w ogóle wydana decyzja o wsparciu, a ze skutkiem jaki wywołała w postaci rzeczywistego zwolnienia dochodów z opodatkowania podatkiem CIT.

Zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm.), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Przepis ten określa zatem jedynie ramy czasowe okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia. Wskazuje to, że decyzja o wsparciu kreuje podatnikowi w określonym czasie możliwość skorzystania z uprawnienia. Istotą uprawnienia jest że zapewnia ono podatnikowi możliwość swobodnej decyzji czy z niego skorzysta, czy też nie.

Wskazać należy także na treść interpretacji z 6 maja 2020 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.167.2020.1.IM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo wyboru momentu rozpoczęcia zwalniania dochodu przypadającego na okres, w którym podatnik poniósł wydatki na realizację nowej inwestycji (wydatki kwalifikowane) oraz generuje już dochody z działalności określonej w decyzji na terenie nią objętym. Innymi słowy „(...) Wnioskodawca będzie miał możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, tj. będzie mógł odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia”.

Wskazać należy również na interpretacje podatkowe z 18 czerwca 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.240.2019.1.MD, Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.239.2019.1.MD, Znak: 0113- KDIPT2-1.4011.238.2019.1.MD, a także Znak: 0113-KDIPT2- 1.4011.237.2019.1 MD, gdzie Dyrektor KIS potwierdził dodatkowo, że skorzystanie ze zwolnienia ma charakter uprawnienia, a nie obowiązku oraz, że „(...) możliwa jest sytuacja, w której beneficjent pomocy publicznej uzyskał decyzję o wsparciu, natomiast nie rozpoczął jeszcze prowadzenia działalności na terenie nowej inwestycji, np. z uwagi na długotrwały proces inwestycyjny (projekt, prace przygotowawcze, budowa). Dlatego § 9 rozporządzenia określa jedynie ramy dotyczące okresu, w którym można korzystać ze zwolnienia, a (...) § 9 ust. 1 rozporządzenia wyznacza jedynie pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia (wsparcie „przysługuje” od miesiąca, w którym poniósł koszty)”.

Interpretacje oraz brzmienie § 9 ust. 1 powyższego rozporządzenia nie pozostawiają wątpliwości, że korzystanie przez Spółkę z pomocy na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu ma charakter fakultatywnego uprawnienia Spółki.

Ponadto, opierając się na uzasadnieniu do ustawy z dnia 8 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw na podstawie której wprowadzono formę ryczałtowego opodatkowania dochodów spółek można określić jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT. Wskazano w uzasadnieniu, że „Na wybór tych podmiotów istotny wpływ miał również sposób ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie, która odpowiada wartości zysku wypracowanego na całej działalności gospodarczej, bez względu na fakt czy działalność taka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów prawa, czy nie. Ponieważ system opodatkowania ryczałtem ma charakter wspierający podmioty pozostające w gorszej sytuacji ekonomiczno-prawnej nieuzasadnione jest również nakładanie się na ten system innych form wsparcia państwa (np. wsparcie w sse czy PSI)”. Zamiarem ustawodawcy było zatem uniknięcie sytuacji, w której podatnik-przedsiębiorca korzystać będzie z obu tych form wsparcia jednocześnie.

Podsumowując:

-literalna wykładnia wskazuje, że wyłączenie dotyczy tych przypadków, w których podatnik osiągałby dochód traktowany przez niego jako zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT,

-w sytuacji gdy podatnik zaprzestanie rzeczywistego korzystania z uprawnienia

o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, nie wystąpi sytuacja do której odnosi art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT (wystąpienie dwóch form wsparcia jednocześnie),

-cel art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT (niewystępowanie dwóch form wsparcia jednocześnie) zostanie zrealizowany, gdyż podatnik nie doprowadzi do sytuacji, w której będzie korzystał z dwóch form wsparcia.

Wskazując na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w podanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), w odpowiedzi na postawione pytanie należy uznać, że nie będzie miało wobec Spółki zastosowania wyłączenie podmiotowe wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, które stanowi wyłączenie z możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

Natomiast art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”):

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek kapitałowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania ww. opodatkowania w przypadku, gdy działalność gospodarcza Wnioskodawcy objęta jest decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka skorzystała ze wsparcia będącego konsekwencją uzyskania decyzji o wsparciu. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwota dochodu osiągniętego przez Spółkę, który podlegał zwolnieniu od podatku CIT wynosi (...) zł, a kwota pomocy udzielonej w ramach decyzji o wsparciu stanowi (...) zł. Wnioskodawca zamierza zaprzestać korzystania z uprawnienia, które przysługuje mu na podstawie decyzji o wparciu.

Mając na uwadze treść wniosku zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano:

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT tworzy spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT, wprost wynika, które dochody są wolne od podatku. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nieskorzystania przez niego z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, to byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie, przy pomocy sformułowań typu „wolne od podatku mogą być”.

Z tego wynika, że spełnienie przez Spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu oznacza, że dochody osiągnięte na terenie SSE z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu są zwolnione z opodatkowania.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z posiadaną decyzją o wsparciu, Wnioskodawca byłby uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, dopiero po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy do Spółki będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy Spółka po złożeniu stosownego zawiadomienia może korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w okresie, w którym dla Spółki obowiązywać będzie decyzja o wsparciu na realizację nowej inwestycji wydana w trybie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, w sytuacji gdy jednocześnie Spółka zaprzestanie korzystania przez okres opodatkowania ryczałtem ze wsparcia przysługującego na mocy uzyskanej decyzji z dnia (...) 2019 r., tj. nie będzie przez okres opodatkowania ryczałtem stosować zwolnienia z podatku dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.