Temat interpretacji

Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2020 r., który tego samego dnia wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 3 i 12 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki pozostała na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS będzie stanowić dla niej przychód podatkowy -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki pozostała na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z KRS, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.138.2020.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 i 12 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponieważ Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności, z dniem 1 marca 2020 r. została otwarta likwidacja Wnioskodawcy. Proces likwidacji Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: KSH), zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia jej z rejestru. Działania likwidatora będą zmierzały do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 282 § 1 KSH. Spółka aktualnie posiada nieprzedawnione zobowiązania pieniężne w stosunku do innych podmiotów. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że środki gromadzone przez likwidatora w ramach prowadzonego postępowania nie wystarczą na pokrycie zobowiązań Spółki. W konsekwencji, pomimo upłynnienia całego majątku Spółki, w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, część zobowiązań nie zostanie w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacona. Wierzyciele natomiast nie zamierzają podpisywać umów o zwolnieniu Spółki z długu. Tym samym, na koniec likwidacji w Spółce najprawdopodobniej pozostaną niespłacone zobowiązania, przy czym nie będą to zobowiązania przedawnione. Wierzyciele Spółki nie egzekwują aktualnie przysługujących im względem Spółki wierzytelności w związku z czym istnieje możliwość, że Spółka ta zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wraz z niespłaconymi zobowiązaniami w stosunku do swoich wierzycieli. Na chwilę obecną wierzyciele nie wyrażają zgody na umorzenie zobowiązań (w tym na zwolnienie Spółki z długu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Spółki, istniejących na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że w KSH brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02, Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd Najwyższy podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie wskazują sposobu postępowania w przypadku, gdy spółka z o.o. ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów.

Zdaniem SN nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nie mającej majątku. Ponadto art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 752/99. Również w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07, Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone. Istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być zatem powodem utrzymywania przy życiu martwego podmiotu gospodarczego i spółka taka powinna zostać wykreślona, skoro utraciła możność prowadzenia działalności.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo, iż na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS Spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciele nie zostaną zaspokojeni, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym - zakończenie jej istnienia.

Brak przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak definicji pojęcia przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwartego katalogu przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jako wyjątek od tej zasady, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Oznacza to, że każde umorzenie zobowiązania, za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej, będzie prowadziło do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Jednocześnie brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie), bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie sposób uznać, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców, jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenie zobowiązania.

W tym zakresie należy odnieść się do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: KC), dotyczących wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań przez potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu, tj. art. 498-508 KC i rozważyć, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wyżej wymienionych instrumentów.

Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie. Z podatkowego punktu widzenia najistotniejsze jest, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Potrącenie prowadzi do umorzenia się wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności oraz zobowiązań. W związku z tym zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie powstanie przychód podatkowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie jednak do potrącenia - żadne oświadczenia o potrąceniu nie będą bowiem przez Wnioskodawcę lub jego wierzycieli składane (Wnioskodawca na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS nie będzie nawet posiadał niezaspokojonych wierzytelności wobec wierzycieli, które mogłyby zostać potrącone). Odnowienie, jest z kolei umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe, dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego bowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązania, konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tj. wyraża na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznaczać będzie powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik musi wyrazić zgodę. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania na skutek wykreślenia wierzyciela z rejestru przedsiębiorców KRS, które jest zdarzeniem niezależnym od woli dłużnika, nie jest zwolnieniem z długu w rozumieniu przepisów KC. Opisywane zdarzenie przyszłe nie spełnia również przesłanek pozwalających uznać takie zdarzenie za umorzenie zobowiązania przez potrącenie czy też odnowienie. Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji Spółka nie będzie miała do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych przez organy podatkowe. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.1117.2016. 1.PS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-323/16-2/AP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-324/16-2/AP,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2016 r., Znak: IPPB3/4510-931/15-2/PS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1262/14/MO,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., Znak: ILPB3/423-396/142/JG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2014 r., Znak: ILPB3/423-342/14-3/JG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., Znak: ILPB3/423-143/143/ EK,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-447/13-3/JG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2 Z423-1219/ 13/PH.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS i zakończenia likwidacji Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu - jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej