Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/18 ; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wszelkich rodzajów udzielanych przez Bank gwarancji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Bank z siedzibą w (...) (dalej zwany „Spółką” lub „Bankiem”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje całą gamę produktów bankowych skierowanych do szerokiego spektrum klientów.

Jedną z kategorii czynności bankowych świadczonych przez Bank na rzecz klientów jest udzielanie gwarancji bankowych, o których mowa w art. 81 ustawy – Prawo bankowe. W swojej ofercie Bank, poza gwarancjami spłaty kredytów (pożyczek), posiada szereg rodzajów gwarancji bankowych (w rozumieniu ww. przepisu) dostosowanych do różnorodnych potrzeb klientów, w tym m.in.: 1. gwarancje zapłaty rat leasingowych; 2. gwarancje zwrotu zaliczki; 3. gwarancje przetargowe; 4. gwarancje celne; 5. gwarancje loteryjne; 6. gwarancje płatnicze; 7. gwarancje dobrego wykonania; 8. gwarancje płatności czynszu; 9. gwarancje akcyzowe (dalej łącznie jako: „Gwarancje”).

W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez klienta, którego wykonanie zostało zabezpieczone gwarancją udzieloną przez Bank, Spółka na mocy umowy Gwarancji jest zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancji wierzycielowi klienta, tj. spełnienia świadczenia pieniężnego. Najczęściej Bank udziela Gwarancji bezpośrednio klientowi, w części przypadków Bank może występować jako wtórny, kolejny gwarant (tzw. regwarant).

Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem Gwarancji kwoty od zleceniodawcy gwarancji (klienta). Innymi słowy – Bank dochodzi od klienta zwrotu świadczenia pieniężnego wypłaconego z uwagi na brak realizacji określonego świadczenia zabezpieczonego Gwarancją.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi (i będzie w przyszłości dochodzić) do sytuacji, w których Bank po wypłacie kwoty Gwarancji nie uzyskuje spłaty (zwrotu) wypłaconych z tytułu Gwarancji kwot od klienta. Czasami pomimo podejmowanych działań windykacyjnych zmierzających do uzyskania spłaty dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych Gwarancji nie zostają spłacone i po powstaniu przesłanek udokumentowania nieściągalności (w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 j.t. z późn. zm., dalej zwanej też „ustawą” lub „updop”), Bank dokonuje spisania z bilansu należności z tytułu wypłaconej Gwarancji.

Gwarancje, których dotyczy przedmiot zapytania, zostały udzielone po dniu 1 stycznia 1997 r.

Pytanie

Czy w razie odpisania wierzytelności z tytułu wskazanych w stanie faktycznym Gwarancji Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop, jeżeli udokumentuje ich (Gwarancji) nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpisania jako nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych Gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia powstałych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „ustawa o CIT” lub „updop”), w wysokości obliczonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, o ile powstaną przesłanki udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 25 lit. c updop Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu (cyt.): „strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;” po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop.

Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c updop odwołania do pkt 25 lit. b tego artykułu wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń.

Z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT wynika, że obejmuje on w swojej dyspozycji wszelkie gwarancje udzielane przez Bank, o ile stanowią one pod względem prawnym gwarancje w rozumieniu art. 81 ustawy – Prawo bankowe, czyli m.in. opisane w stanie faktycznym Gwarancje. Literalna wykładnia ww. przepisu, tj. użyta alternatywa rozłączna (użyty po słowie „gwarancji” spójnik „albo”) wskazuje, że jedynie poręczenia zostały ograniczone do „poręczeń spłaty udzielonych po 1 stycznia 1997 r. kredytów i pożyczek”. Kierując się wykładnią racjonalnego prawodawcy należy uznać, że użycie spójnika „albo” świadczy o zamiarze odniesienia wymogu dotyczącego spłaty kredytów i pożyczek tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Alternatywa rozłączna (spójnik „albo”) jako funktor prawdziwościowy jest przedmiotem nauki studentów prawa na I roku studiów – por. „Logika praktyczna”, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN i jej doniosłość przy wykładni tekstów prawnych jest powszechnie znana (funktory prawdziwościowe służą prawnikom do prawidłowego odczytywania znaczenia norm prawnych). Wątpliwe, aby racjonalny prawodawca nie znał znaczenia spójnika „albo” (alternatywy rozłącznej) przy tworzeniu przepisów prawa.

W związku z tym, opierając się na wykładni literalnej oraz racjonalności ustawodawcy stanowisko Banku wydaje się w pełni zasadne.

Co więcej, powyższe stanowisko, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, znajduje w pełni potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 roku (sygn. II FSK 2667/15): „(...) Jak zostało już podkreślone, dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego „albo” pomiędzy zwrotami „gwarancji” oraz „poręczeń spłaty kredytów i pożyczek” ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie „spłaty kredytów i pożyczek” dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13, spójnik „albo” stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu „albo” powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem „albo”. Powyższe trafnie dostrzega Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, gdzie podkreślił, że spójnik „albo” jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy „spłaty kredytów i pożyczek” odnoszą się tylko do rzeczownika „poręczeń” – jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu „gwarancji”.

Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia „albo” należy rozumieć, iż jest to „spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń” (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik „wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych”, ewentualnie „wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych”. (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to „rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która – podobnie jak przydawka rzeczowa (...)- występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny , red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami „gwarancje albo poręczeń”. Natomiast spójnik „albo” wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej – odpowiadającej na pytania „kogo? Czego?” – jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu „gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu”, a przedstawione w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p. tj. zwrotem: „gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek” zamiast spójnikiem „albo”, jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: „gwarancji” i „poręczeń”.

Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c i 16 ust. 1 pkt 26 lit c u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. I tak: prawidłowy rozkład logiczny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c i 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p., gdzie warunek „gwarancji” określimy jako „p”, warunek „poręczeń” jako „q”, zaś przydawkę dopełniaczową „spłaty kredytów i pożyczek” jako „r” przedstawia się następująco:

1.w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak „v” stanowi alternatywę zwykłą) powinien przebiegać w sposób następujący:

(p v q) r – co jest równoznaczne z – pr v qr.

2.w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d. o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak ┴ stanowi alternatywę rozłączną) powinien przebiegać w sposób następujący: p┴qr – co nie jest równoznaczne – pr┴Lqr.

Powyższe jasno wskazuje, że niezależnie od zastosowanego funktora alternatywy – alternatywy zwykłej, czy rozłącznej – odpowiednie posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem skutkować będzie tym, iż przydawka dopełniaczowa będzie dookreślać zarówno „p” – gwarancje lub „q” – poręczenia, albo będzie wyłącznie obejmować „poręczenia”, jak to ma miejsce w przypadku analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c u.p.d.o.p.

Ponadto, błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że sam wyraz "gwarancji" pozbawiony określeń, tzn. przydawki dopełniaczowej, jest semantycznie niepełny: na tej podstawie spodziewamy się, że określenie „spłaty kredytów i pożyczek” odnosi się również do niego. Naturalne pytanie – gwarancji czego? – nie może przecież pozostać bez odpowiedzi, a innej w zdaniu już nie ma. Takie stanowisko nie znajduje w ocenie Sądu logicznego uzasadnienia. Określenie „strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji” wskazuje, że zakres gwarancji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie gwarancje bankowe in genere, bez konieczności powiązania ich z konkretnym celem”.

Również w dalszej części uzasadnienia stanowisko sądu nie pozostawia wątpliwości:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym „autor skargi nie znajduje aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p.”. Skoro zarówno gwarancja jak i poręczenie stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm. -zwanej dalej: u.Pr.b.) i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego". Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie, wierzytelności z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 u.Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, Implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie – Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku – gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela.

Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową, a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego – tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja.

W konsekwencji, powracając do zagadnienia analizowanego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy – z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia – było wskazanie poprzez zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. – stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji.

Na koniec czynionych rozważań należy wskazać, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art.16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych konkluzji, to w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości powinny one być odczytywane na korzyść podatnika. Jak trafnie bowiem wskazał sąd I instancji w zaskarżonym wyroku to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Jak podkreślono, dokonywana przez organy publiczne egzegeza norm prawnych z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (zwłaszcza prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) negatywnie wpływa na postrzeganie pewności prawa przez jego odbiorów. Jak podkreśliła Hanna Filipczyk: „Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, obywatel, podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów”. W nawiązaniu do prawa podatkowego, autorka ta wskazała, że specyfika tej gałęzi prawa każe jednak przywiązywać do pewności prawa w tym obszarze wręcz „ponadstandardowe znaczenie” (Hanna Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego ", Warszawa 2013).

Zasada pewności prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym „Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni prawa z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa” – tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 1988 r., K 1/88. Z orzecznictwa TK wynika, że dla zasad tych znaczenie podstawowe ma kwestia przewidywalności prawa.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że „treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny” (zob. wyroki z dnia: 21 grudnia 1999 r., K 22/99; 24 maja 1994 r., K 1/94; 27 lutego 2002 r., K 74/01; 26 lutego 2003 r., K 1/01; 11 marca 2003 r., 8K 8/02; 6 lipca 2004 r., 14/03).

W wyroku z dnia 8 września 2010 r., I SA/Wr 668/10, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach – dalej CBOiS, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że „jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy celów ustawy, chyba że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, CBOiS, w której podkreślił, że „w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod, wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni”.

Powyższa argumentacja dotycząca zasady wykładni na korzyść podatnika ma – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w przedmiotowej sprawie wyłącznie charakter pomocniczy. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Zwrot „spłaty kredytów i pożyczek” – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e u.p.do.p. – odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (...), a nie do wyrazu „gwarancji”.

W konsekwencji, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu”.

Bank pragnie podkreślić przy tym, iż wyrok sądu administracyjnego I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 03.06.2015 r., III SA/Wa 3068/14) był analogiczny jak NSA i są to jedyne znane prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych w tym stanie faktycznym i prawnym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.50.2018.1.JBB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 22 maja 2018 r. (wpływ 1 czerwca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1553/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 marca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 24 sierpnia 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska w zakresie zadanego pytania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który przedstawili państwo i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.