Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 431/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

-ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

-możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką GmbH) która posiada siedzibę w Niemczech i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K. jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza w spółce K. Spółka komandytowa K. stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.:

-meble ogrodowe,

-parasole ogrodowe,

-poduszki ogrodowe,

-tekstylia domowe,

-łóżka,

-materace,

-kołdry,

-poduszki.

Spółka K ma zawarte umowy ze spółką S, których przedmiotem jest świadczenie usług (opisane poniżej umowa I, umowa II i umowa III). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S. jest usługodawcą. W związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K. oraz spółka S. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju). Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

a)udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management I); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

b)udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

c)wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,

d)negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,

e)organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,

f)nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

a)kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,

b)kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,

c)kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa II

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

a)Usługi w obszarze technicznym

Usługi w obszarze technicznym obejmują przede wszystkim następujące czynności:

-projektowanie, realizację i bieżące monitorowanie ustawienia maszyn (tzw. layout),

-natychmiastową pomoc w przypadku awarii technicznych w procesach produkcyjnych,

-regularny przegląd procesów produkcyjnych z technicznego punktu widzenia w celu ich dalszego ulepszania i optymalizacji (zwiększenie udziału produkcji lub oszczędności kosztów),

-regularne obserwowanie rynku pod kątem nowych metod produkcji i maszyn produkcyjnych: informowanie o tym Zamawiającego, jeśli ma to znaczenie dla procesów produkcyjnych,

-nadzór techniczny nad podmiotami zewnętrznymi; koordynacja wielkości zamówień i nadzór nad wykonywanymi działaniami; kontrola faktur w celu sprawdzenia, w jakim stopniu odpowiadają one faktycznie udzielonym zamówieniom,

-monitorowanie PCU (Procesu Ciągłych Ulepszeń) w celu zmniejszenia ilości odpadów i odrzutów,

-usprawnienie w zakresie osiągnięcia parametrów produkcji przyjaznej dla środowiska (zapach, hałas, wibracje) w interesie pracowników i mieszkańców,

-projektowanie i realizację złożonych etapów procesu oraz udział w planowaniu i budowie instalacji oraz automatyzacji części eksploatacyjnych,

-nadzór nad uruchomieniem i testowaniem nowych lub zmodyfikowanych urządzeń oraz stałe ulepszanie systemów i parametrów procesowych,

-przygotowanie planów inwestycyjnych oraz opracowywanie planów inwestycyjnych,

-wsparcie w poszukiwaniu i wyborze odpowiednich maszyn i urządzeń produkcyjnych w przypadku nowych inwestycji oraz inwestycji odtworzeniowych,

-pozostałe usługi w obszarze technicznym, jeśli Zamawiający uzna je za konieczne.

b)Usługi związane z nieruchomościami

Usługi związane z nieruchomościami obejmują przede wszystkim następujące czynności:

-definiowanie wymagań i wsparcie w procesie wyboru nowych nieruchomości gruntowych; wsparcie w negocjacjach ze sprzedającymi,

-pomoc i monitoring w przygotowaniu dokumentacji przetargowej dla nowych projektów budowlanych,

-koordynacja współpracy z zewnętrznymi biurami architektonicznymi i biurami inżynierskimi,

-współpraca przy planowaniu i nadzorowaniu projektów przebudowy,

-monitorowanie osiągania celu w postaci możliwie najbardziej przyjaznej dla środowiska realizacji we wszystkich działaniach dotyczących budowy, przebudowy i rozbiórki,

-planowanie i realizacja działań związanych z rozbiórką,

-pozostałe usługi w zakresie usług związanych z nieruchomościami.

c)Usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych

Usługi w obszarze elektronicznego przetwarzania danych obejmują przede wszystkim następujące czynności:

-projektowanie, wdrażanie i monitorowanie skutecznych planów awaryjnych,

-wsparcie w doborze i zakupie odpowiedniego oprogramowania od Zamawiającego,

-projektowanie i wdrażanie skutecznych systemów bezpieczeństwa w zakresie elektronicznego przetwarzania danych (np. kontrola dostępu, systemy back-up),

-współprojektowanie i pomoc przy wprowadzaniu interfejsów różnych systemów przetwarzania danych,

-regularne audyty wewnętrzne IT, mające na celu zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności procesów,

-pomoc w monitorowaniu przestrzegania przepisów o ochronie danych, jeżeli odgrywają one rolę w zakresie międzynarodowym,

-wsparcie i współpraca przy projektowaniu katalogów wymagań dla nowych rozwiązań przetwarzania danych oraz pomoc w negocjowaniu tzw. „Service Level Agreements”,

-wsparcie w unikaniu naruszeń umów licencyjnych podczas korzystania z programów do przetwarzania danych (oprogramowania),

-wsparcie w organizacji, monitorowaniu i sterowaniu procesami w dziedzinie elektronicznego przetwarzania danych,

-pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu,

-monitorowanie elektronicznego przetwarzania danych poprzez analizy benchmarkingowe i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,

-wsparcie w doborze i zakupie sprzętu i urządzeń peryferyjnych,

-organizacja przebiegów próbnych przy wprowadzeniu interfejsów i oprogramowania,

-obsługa koncepcji autoryzacji SAP,

-pozostałe usługi w zakresie elektronicznego przetwarzania danych.

d)Usługi w zakresie produkcji stelaży pod materace

Usługi w zakresie produkcji stelaży pod materace obejmują przede wszystkim następujące czynności:

-zaprojektowanie produkcji stelaży,

-stworzenie produkcji stelaży,

-monitorowanie bieżącej działalności,

-rozwój i opracowywanie nowych produktów (innowacje w zakresie produktów),

-regularny przegląd procesów produkcyjnych oraz – o ile takie istnieją – identyfikacja oszczędności i potencjału optymalizacyjnego,

-wsparcie w zakresie organizacji, monitorowania i sterowania procesami produkcyjnymi w zakresie ilości i jakości, terminów i kosztów,

-pomoc w zarządzaniu pracownikami i przydzielaniu personelu,

-monitorowanie produkcji na podstawie danych produkcyjnych i w razie potrzeby podejmowanie działań naprawczych,

-pomoc w stałej optymalizacji procesów produkcyjnych w ścisłej współpracy z działami rozwoju i zarządzania produktami oraz kierownictwem firmy,

-inicjowanie nowych zakupów, sprzedaży lub wyłączeń maszyn i urządzeń,

-kontrola dysponowania materiałami,

-ustalanie koncepcji technologicznych,

-koordynacja przygotowania prac,

-pozostałe usługi w zakresie produkcji stelaży.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie określone kwotowo w umowie. Jest to wynagrodzenie kwartalne.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami.

Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Umowa III

Jest to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K. a spółką S. W umowie tej spółka K jest określana jako „Zamawiający”, a spółka S jest określana jako „Wykonawca”. Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r.

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy świadczenie następujących usług:

a)inne rodzaje wsparcia w dziedzinie administracji, produkcji i organizacji produkcji, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,

b)pozostałe wsparcie w administrowaniu rozwojem produktu, chyba że zostało to oddzielnie uregulowane,

c)różne rodzaje wsparcia przy organizowaniu i administrowaniu sprzedażą, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

d)pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie organizacji i administrowania rynkami zbytu, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

e)pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania personelem, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

f)pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania jakością, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

g)pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie techniki i produkcji, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

h)pozostałe rodzaje wsparcia w zakresie zarządzania relacjami z klientami, chyba, że zostało to oddzielnie uregulowane,

i)utrzymywanie kontaktów z agencjami reklamowymi w celu określenia optymalnych form wsparcia sprzedaży,

j)działalność reklamowa w zakresie wsparcia sprzedaży,

k)przygotowywanie informacji prasowych,

l)przygotowywanie okresowych i stałych ekspozycji wyrobów Zamawiającego na powierzchniach Wykonawcy,

m)pozyskiwanie informacji o nowych możliwościach sprzedaży,

n)działania reklamowe w odniesieniu do istniejących i potencjalnych odbiorców.

Ponadto, zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, Wykonawca przekaże Zamawiającemu do używania wszelkie zarejestrowane na rzecz Wykonawcy słowne znaki towarowe, znaki graficzne, połączone znaki słowno-graficzne, wzory użytkowe oraz wzory przemysłowe.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie dalszych i innych usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy, chyba że są one uregulowane w § 1 pkt 1 (§ 1 pkt 4 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 4 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 5 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Z tytułu wykonania usług opisanych w § 1 pkt 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Z tytułu przekazania do używania znaków o którym mowa w § 1 pkt 2 umowy Wykonawcy przysługuje odrębne wynagrodzenie kwartalne określone kwotowo w umowie (§ 2 pkt 1 umowy). Są to zatem dwa odrębne wynagrodzenia – jedno za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 pkt 1 umowy, drugie za przekazanie do używania wszystkich znaków o którym mowa w § 1 pkt 2 umów.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy).

Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 1 umowy).

Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Zakres wniosku

Niniejszy wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I, umowy II i umowy III będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

-PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli ”,

-PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,

-PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych ”,

-PKWiU 46.19.10.0 ,,Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazania do używania opisanych we wniosku znaków, należy zaklasyfikować do:

-PKWiU 77.40.12.0 „Dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy”,

-PKWiU 77.40.19.0 „Dzierżawa praw do korzystania z pozostałej własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim”.

Koszt wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów przez spółkę K. W zależności od rodzaju znaku towarowego związek może polegać na tym, że:

-poszczególne towary będą oznaczone konkretnymi znakami albo

-przy produkcji towarów zostaną wykorzystane konkretne wzory albo

-działalność gospodarcza spółki K i sprzedaż towarów przez spółkę K będzie prowadzona pod określonym znakiem lub znakami (np. spółka K będzie się nim posługiwała na stronie internetowej, w korespondencji listownej, w innych dokumentach).

Omawiany koszt wynagrodzenia ma bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów przez spółkę K, ponieważ bez poniesienia tego wydatku nie byłoby możliwe sprzedawanie towarów oznaczonych konkretnymi znakami, produkcja towarów przy wykorzystaniu konkretnych wzorów oraz prowadzenie działalności gospodarczej i sprzedaży towarów pod określonym znakiem lub znakami.

Ponadto koszt ten ma wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe.

Pytania

1.Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S. na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S. na podstawie umowy II będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3.Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S. na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za świadczenie usług opisanych w § 1 pkt 1 umowy – będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4.Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S. na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy – będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4. Wniosek w pozostałym zakresie (pytania nr 2 i 3 wniosku) został rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewiduje, że „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

(...)

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

7)wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Ponadto zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca opierał się również na wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawie stosowania art. 15e u.p.d.o.p. (dalej określanych jako wyjaśnienia MF). Wyjaśnienia te zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Umowa I

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką K a nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca uważa, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie stanowią w szczególności kosztów usług doradczych oraz usług reklamowych albo świadczeń o podobnym charakterze do nich.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”. Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad spółce K albo ze wskazywanie spółce K określonego sposobu postępowania.

Natomiast w zakresie usług reklamowych w wyjaśnieniach MF wskazano, że „I tak, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1). Klasa ta obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe”.

Usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach.

Należy podkreślić, że wykonywane w ramach umowy I czynności w zakresie organizowania imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej spółki K nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W wyjaśnieniach MF wskazano bowiem, że „(...) nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą – w zależności od okoliczności – być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację”.

W wyjaśnieniach MF charakteryzując usługi doradcze, usługi reklamowe oraz inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez spółkę S na podstawie umowy I należy zaklasyfikować do:

-PKWiU 46.15.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”,

-PKWiU 46.16.11.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych”,

-PKWiU 46.18.19.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

-PKWiU 46.19.10.0 „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS zgrupowanie PKWiU 46.1 obejmuje m.in. „usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu”.

Tym samym również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami doradczymi, usługami reklamowymi albo świadczeniami o podobnym charakterze do nich. Tym samym usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami podobnymi do usług reklamowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18) w uzasadnieniu którego stwierdzono:

„Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdza to np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW), w której stwierdzono: „Usługi jakie podmiot zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy, to usługi o charakterze pośrednictwa handlowego (poszukiwanie potencjalnych klientów, kojarzenie ich z Wnioskodawcą, podejmowanie działań mających na celu nawiązanie relacji biznesowych pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznymi podmiotami, finalizacja umów, jak również szeroko rozumiane koordynowanie działań Wnioskodawcy na danym rynku). (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”. Identyczne stanowisko zaprezentowano m.in. w:

-interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP),

-interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR),

-interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-724/08-4/MC).

Reasumując: koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S. na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umowy I będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty usługi świadczonej przez spółkę S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z powyższych wyjaśnień wynika, iż dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, nie można się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia związek omawianych kosztów z przychodami, nie ma znaczenia czy z punktu widzenia wspólników spółki K (jako podatników podatku dochodowego) omawiane koszty są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi.

W celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I konieczne jest ustalenie, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi towarami. Z językowego punktu widzenia „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu „bezpośredni” związek ze sprzedażą towarów przez spółkę K oznacza związek ścisły, bardzo bliski.

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I a wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. mebli ogrodowych, łóżek i materacy. W związku z tym spółka K chciałaby pozyskiwać kontrahentów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez nią towarów. W tym celu spółka K. zawarła umowę I ze spółką S. oraz ponosi koszty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki S w zamian za usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa świadczona przez spółkę S. polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I pozostają zatem w ścisły związku z wytworzeniem i sprzedażą towarów, ponieważ umożliwiają spółkę K. nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. To dzięki umowie I i świadczeniu przez spółkę S usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży możliwa jest sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółkę S. Bez zawarcia umowy I ze spółką S prawdopodobnie nie byłoby możliwości sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów. Między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S. jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S.

Należy również wskazać, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K. kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru). Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną sprzedażą realizowaną przez spółkę K, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości towarów sprzedanych dzięki działaniom podejmowanym przez spółkę S.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Umowa III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków o których mowa w § 1 pkt 2 umowy

Przechodząc do drugiego wynagrodzenia przewidzianego w umowie III należy wskazać, że jest to wynagrodzenie za przekazanie spółce K do używania wszelkich zarejestrowanych na rzecz spółki S słownych znaków towarowych, znaków graficznych, połączonych znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych. Spółka K ponosi zatem koszty wynagrodzenia płacone za możliwość korzystania z praw autorskich i praw własności przemysłowej wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Tym samym wynagrodzenie z tego tytułu jest kosztem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku omawianego kosztu zastosowanie znajduje jednak wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do „kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Zgodnie z poczynionymi już wcześniej uwagami wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów nabycia usług, które są zaliczane do kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K.

W celu zastosowania tego przepisu należy poszukiwać związku pomiędzy kosztem nabycia usług a towarami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez spółkę K.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy się odwoływać do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. meble ogrodowe, łóżka i materace. Natomiast spółka S dysponuje prawami do znaków towarowych, znaków graficznych, połączonych znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych, które wiążą się z przedmiotem działalności spółki K. Tym samym spółka S posiada znaki towarowe, znaki graficzne, znaki słowno-graficzne, wzory użytkowe oraz wzory przemysłowe, które mogą być wykorzystane w działalności prowadzonej przez spółkę S. Wykorzystanie to może polegać na tym, że poszczególne towary będą oznaczone konkretnymi znakami albo przy ich produkcji zostaną wykorzystane konkretne wzory. Wykorzystanie znaków może również wyglądać w ten sposób, że spółka K będzie prowadziła działalność gospodarczą i sprzedaż pod określonym znakiem lub znakami (np. będzie się nim posługiwała na stronie internetowej, w korespondencji listownej, w innych dokumentach). Nie budzi wątpliwości, że prawo do używania znaków towarowych, znaków graficznych, znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych ma określoną wartość. W branży w której działalność prowadzi spółka S są to znaki i wzory znane, rozpoznawalne, mające swoją renomę, dające gwarancję dobrej jakości towarów. Czym innym jest zatem produkcja i sprzedaż bez tych znaków oraz wzorów, a czym innym jest produkcja i sprzedaż z użyciem tych znaków oraz wzorów. Nabywając prawo do używania znaków i wzorów spółka K. istotnie zwiększa szanse na sprzedaż produkowanych przez siebie towarów. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego za prawo do używania znaków i wzorów pozostaje zatem w ścisłym związku z wytwarzanymi i sprzedawanymi przez nią towarami, ponieważ umożliwiają zwiększenie sprzedaży towarów oznakowanych lub ogólnie sprzedawanych pod tymi znakami i wzorami.

Należy stwierdzić, że pomiędzy kosztem wynagrodzenia płacone spółce K za przekazanie praw do używania znaków towarowych, znaków graficznych, znaków słowno-graficznych, wzorów użytkowych oraz wzorów przemysłowych istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa produkcja i sprzedaż towarów pod tymi znakami lub wzorami. Spółka K ma prawo do używania znaków i wzorów, a dzięki temu może sprzedawać towary pod tymi znakami i wzorami, co przekłada się na zwiększenie sprzedaży towarów. Bez zawarcia umowy III spółka K prawdopodobnie nie uzyskałaby możliwości sprzedawania swoich towarów w takim zakresie w jakim może to robić po zawarciu tej umowy, gdyż wielu kontrahentów jest zainteresowanych nabyciem jej towarów właśnie ze względu na to że są sprzedawane pod znakami oraz wzorami należącymi do spółki S. Między kosztem nabycia prawa do używania znaków i wzorów a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż przez spółkę K wielu towarów na rzecz kontrahentów jest możliwa właśnie z tego względu, że ma miejsce pod znakami oraz wzorami należącymi do spółki S.

Przedstawione stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne organów podatkowych dotyczące licencji na znaki towarowe. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP), w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej tj. intensywnej konkurencji, globalizacji i konsolidacji producentów, przewagi dużych podmiotów gospodarczych. Czynniki te powodują, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu – ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę znaków towarowych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym. W związku z powyższym, nabywane wartości niematerialne dotyczą wytwarzania przez Wnioskodawcę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Spółki, a w konsekwencji również na jej przychody z prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Reasumując: koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 umowy – nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.63.2019.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe;

-możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za nieprawidłowe;

-możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 kwietnia 2019 r. (wpływ 18 kwietnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 (tj. w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K. na rzecz spółki S na podstawie umowy I) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił Państwa skargę wyrokiem z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 646/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 431/20 – uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił interpretację indywidualną organu w zaskarżonej części, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Akta sprawy wpłynęły 7 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

-możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III – w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych – wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 4. Wniosek w pozostałym zakresie (pytania nr 2 i 3 wniosku) został rozpatrzony odrębnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.