W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 3 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop,
• ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z opisaną w stanie faktycznym działalnością, stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie

–jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia pismem z 24 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.14.2021.1.MBD, co też nastąpiło 3 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), numer NIP (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, jest dostawcą (...). (...). Wyroby Wnioskodawcy mają zastosowanie w (...). Są to między innymi (...). Wnioskodawca posiada park maszynowy pozwalający na realizację usług w zakresie obróbki metalu wysokiej jakości. Wytwarzane przez Wnioskodawcę wyroby wykonywane są w oparciu o indywidualne zlecenie danego klienta. Nowe wyroby są ewidencjonowane u Wnioskodawcy w formie projektów. Osoby zaangażowane w projekty (dalej jako: „Pracownicy”) posiadają specjalistyczną wiedzę oraz kompetencje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków.

(...). Produkcja kabiny X dokonywana jest na indywidualne zlecenie klienta (dalej jako: „Zamawiający”). Zamawiający we własnym zakresie zaprojektował tramwaj, którego częścią składową jest kabina X. Konstrukcja stalowa kabiny X jest tworzona w całości przez Wnioskodawcę. Kabina X do tej pory w takiej formie nie była przez Wnioskodawcę produkowana.

Dysponując dokumentacją dostarczoną przez Zamawiającego, Wnioskodawca przygotowuje własną dokumentację wykonawczą, opierając się na doświadczeniu dotyczącym materiałów, usług spawania, obróbki i malowania. Dodatkowo Wnioskodawca, w celu wytworzenia kabiny X projektuje i wykonuje przyrządy spawalnicze. Następnie, na wydziale prototypowni powstaje prototyp kabiny X, detale są pasowane, spawane, badane oraz mierzone. Jeżeli podzespół nie spełnia wymagań co do zgodności z dokumentacją, rysunki detali są zmieniane i próby wykonywane są po raz kolejny, aż podzespoły i cała kabina X osiągną wymiary rysunkowe. Jeżeli pierwsza kabina jest gotowa następuje jej odbiór przez Zamawiającego. Wnioskodawca część tego procesu nazywa odpowiednio FAI (first approval inspection). Po odbiorze kabiny przez Zamawiającego czasami wymagane są dodatkowe korekty zgodnie z jego uwagami. Etapem kończącym wdrożenie badań i rozwoju jest produkcja seryjna kabiny X.

Produkowane przez Wnioskodawcę wyroby, w tym kabina X, są towarem unikalnym, w konsekwencji, czego, każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu, by końcowo dany moduł czy komponent był produktem wysokiej jakości, spełniał preferencje Zamawiającego, a także był produktem nowatorskim, a zatem konkurencyjnym na rynku.

Co istotne, produkowane przez Wnioskodawcę wyroby, w tym kabina X, nie występują powszechnie na rynku, nie były dotychczas produkowane zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez inne podmioty (konkurentów Wnioskodawcy), ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb Zamawiającego, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Wnioskodawcę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Wnioskodawcę ryzyko uznania przez Zamawiającego, że dany wyrób nie odpowiada jego oczekiwaniom.

Działalność Wnioskodawcy oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące po sobie fazy każdego procesu. Poniżej przedstawiono opis typowego przebiegu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych związanych z nowym wyrobem - kabiną X.

1. wpływ zapytania ofertowego od Zamawiającego;
2. analiza zdolności do realizacji zamówienia przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem technicznych możliwości Wnioskodawcy w tym zakresie. Na podstawie powyższych analiz zespół projektowy przygotowuje wstępny projekt. W ramach wstępnego projektu przeprowadzane jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zlecenia, jak i ich przewidywanych, szacowanych kosztów. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność przeprowadzenia analiz i badań, rozpoczęcie procesu produkcji może przekraczać 6 miesięcy. Czas na realizację jest zależny od stopnia skomplikowania zleconego projektu.
3. po przyjęciu zlecenia przez Wnioskodawcę, zespół projektowy Pracowników przystępuje do kompleksowego projektowania modułu kabiny X w formacie 3D w celach instruktażowych dla innych zespołów Pracowników oraz w celach poglądowych dla Zamawiającego;
4. w przypadku zaakceptowania przez Zamawiającego wszystkich wytycznych, rozpoczynają się prace nad realizacją produkcji projektu, poprzez zamówienie materiałów, wytworzenie specjalistycznych przyrządów spawalniczych, montażowych, obróbczych oraz innych narzędzi warsztatowych niezbędnych do realizacji projektu;
5. po otrzymaniu wszystkich materiałów, są one poddawane obróbce śrutowania w oczyszczarce przelotowej cięcie laserowe, w tym cięcie profili (laser 3D), a następnie poddawane procesowi spawania, w tym spawania na zrobotyzowanym stanowisku spawalniczym CLOSS. Następnie wyrób podlega procesowi gięcia na krawędziarkach CNC oraz następuje obróbka ze skrawaniem (toczenie, frezowanie) na obrabiarkach CNC wraz ze śrutowaniem całych zespołów w kabinie śrutowniczej;
6. Wytworzony prototyp modułu podlega testowaniu dla sprawdzenia czy osiągnięty został zamówiony poziom funkcjonalności, a także czy nie doszło do powstania usterek. Na tym etapie wnoszone są ewentualne poprawki. Ten etap również wymaga twórczego wkładu Pracowników w rozwiązywanie problemów oraz wprowadzanie modyfikacji dla uniknięcia ewentualnych wadliwych rozwiązań;
7. Ostatnim etapem jest lakierowanie detali w technologii proszkowej lub na mokro.

Każdy z powyższych etapów jest w sposób odpowiedni dokumentowany, co pozwala m.in. na dokładną ewidencję nakładu czasu pracy Pracowników i materiałów wykorzystanych na realizację danego projektu, w tym na wytworzenie kabiny X. Wykonując dany projekt, Wnioskodawca posiada obok harmonogramu również budżet zaplanowanych prac, dla możliwości ustalenia zarówno spodziewanego terminu zakończenia prac, jak i kosztów związanych z realizacją konkretnego projektu, niezbędnych dla ustalenia zysku ze sprzedaży.

Cały proces produkcji nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Wnioskodawca w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje spersonalizowany produkt, dopasowany do potrzeb Zamawiającego. W ramach każdego realizowanego projektu, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez Pracowników, powstaje autorski moduł czy komponent. Oczywiście działalność Wnioskodawcy prowadząca do uzyskania konkretnych wyników, może być w pewnym zakresie zaadoptowana w realizacji kolejnych projektów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez niego prace rozwojowe ulegają zakończeniu z momentem sprzedaży nowego wyrobu do produkcji seryjnej.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

Wnioskodawca w związku z opisaną powyżej działalnością wytwarzania nowych modułów czy komponentów, w tym kabiny X, ponosi szereg różnego rodzaju kosztów takich jak:

• koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji projektów oraz koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek;
• koszty amortyzacji związane z wykorzystywaniem przy tych pracach środków trwałych (maszyny, urządzenia),
• koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych do tworzenia nowych wyrobów.

Ze względu na zakres prowadzonej działalności. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, tj. dokonać odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy CIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

• Prowadzona działalność w postaci wytwarzania nowych wyrobów nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 lit. a ustawy CIT,
• Prowadzona działalność w postaci wytwarzania nowych wyrobów stanowi działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe;
• Dopełniony zostanie obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
• Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,
• Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
• Wnioskodawca nie zamierza odliczyć odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
• Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
• Wszystkie opisane wyżej wydatki stanowią i zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Obok działalności w zakresie tworzenia nowych wyrobów, Wnioskodawca prowadzi również działalność w przedmiocie prowadzenia prac serwisowych i naprawczych, w związku z udzielonymi gwarancjami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność serwisowa i gwarancyjna nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, stąd działalność ta nie stanowi przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. W skład kosztów zatrudnienia pracowników realizujących projekty badawczo-rozwojowe wchodzą przede wszystkim wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki oraz premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Wnioskodawcy oraz składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę. W przypadku niektórych pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe w skład kosztów zatrudnienia pracowników mogą wchodzić inne wydatki na przykład związane z delegacją czy szkoleniami pracowników wykonujących projekty badawczo-rozwojowe.
Wnioskodawca będzie dysponować ewidencją czasu pracy, która wskaże ile godzin dany pracownik faktycznie poświęci na projekty badawczo-rozwojowe. W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy będzie wykonywać obowiązki nie tylko związane z projektami badawczo-rozwojowymi, ewidencja czasu pracy umożliwi Wnioskodawcy wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją projektów badawczo-rozwojowych.
3. Wynagrodzenia pracowników realizujących projekty badawczo-rozwojowe stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 CIT, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d CIT ?
2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z opisaną w stanie faktycznym działalnością, stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 CIT w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową stanową koszt kwalifikowany i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 CIT w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie CIT ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 26 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:

I. badania naukowe rozumie się działalność obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

II. prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową muszą zostać spełnione następujące przesłanki

• musi to być działalność twórcza,
• działalność taka obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
• działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny,
• działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc do pierwszej z przesłanek, uznania działalności za badawczo-rozwojową, powinna ona mieć twórczy charakter. Twórczy charakter działalności odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie podatnika. W ujęciu negatywnym, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej wyklucza wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach. Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych wyrobów na indywidualne zlecenie Zamawiającego, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i specjalistycznej wiedzy swoich Pracowników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie i wytwarzanie nowego wyrobu w postaci modułu tramwaju - kabiny X, jak również projektowanie i wytwarzanie narzędzi wykorzystywanych przy realizowaniu prac, odznaczają się twórczym charakterem.

Wniosek ten wynika z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję Pracowników Wnioskodawcy oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych prototypów (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry nowych wyrobów są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego.

Po drugie, czynności opisane w stanie faktycznym polegające na wytworzeniu nowego wyrobu - modułu czy komponentu, w tym kabiny X, stanowią zdaniem Wnioskodawcy prace rozwojowe. W efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez niego prace polegające na wytworzeniu na zamówienie Zamawiającego dedykowanego dla niego modułu czy komponentu, w tym kabiny X, a także prace polegające na wytworzenie specjalistycznych przyrządów spawalniczych, montażowych, obróbczych oraz innych narzędzi warsztatowych niezbędnych do realizacji projektu, z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania danego wyrobu wpisują się w prace rozwojowe.

Opisywana przez Wnioskodawcę działalność prowadzi do stworzenia nowych produktów cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii. Proces produkcji danego modułu czy komponentu, w tym kabiny X, nie jest w żadnym stopniu mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla umożliwienia wykonania wyrobu zgodnego z zamówieniem Zamawiającego. Każdorazowo realizacja danego projektu w postaci nowego wyrobu, zarówno na etapie jego projektowania, jak i na etapie budowy, nieodłącznie związana jest z wykorzystaniem i łączeniem dostępnej Pracownikom wiedzy oraz umiejętności, i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Projekt powstający w oparciu o zamówienie Zamawiającego jest mu sprzedawany. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzone przez niego prace rozwojowe ulegają zakończeniu z momentem sprzedaży nowego wyrobu do produkcji seryjnej.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że opisane w stanie faktycznym prace rozwojowe ukierunkowane są na nowe odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów oraz rozwiązań w nich wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji, pomysłów i rozwiązań związanych z projektowaniem i wykonywaniem nowych modułów czy komponentów. W toku wykonywania projektu wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez Pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań technicznych. Należy także podkreślić, że wiedza pracowników jest każdorazowo pogłębiana na potrzeby realizacji danego projektu z uwagi na to, że każdy nowy moduł, czy komponent jest unikatowy i wymaga innych rozwiązań.

Działalność w ramach realizowanych projektów ma także systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości.

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem całego produktu od podstaw, uwzględniając przy tym stworzenie wszystkich komponentów składających się na finalny produkt. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego/zainicjowania nowego projektu, aż do stworzenia finalnego produktu - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek, tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalne stworzenie produktu. Opracowanie nowego produktu nie byłoby, bowiem możliwe bez opracowań a koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności oraz przeprowadzenia wielu badań. W konsekwencji między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku systematyczności.

Reasumując, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu nowych modułów czy komponentów, w tym wytworzenie nowego produktu w postaci kabiny X, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, ponieważ ma charakter twórczy, jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nie wprowadza zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, jest prowadzona w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego, a mianowicie innowacyjnego nowego produktu. Bez znaczenia pozostaje również przy tym fakt, że produkt jest wykonywany na zlecenie Zamawiającego, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dotyczących finalnego produktu. Wnioskodawca otrzymuje jedynie parametry wyjściowe, jakie musi uzyskać. Do momentu zakończenia testów danego produktu, w tym kabiny X, Wnioskodawca nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych prac. W toku wykonywania nowego modułu czy komponentu napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody techniczne, które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie prac rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu CIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art, 18d ust. 2 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojowa;
• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez mego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
• odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
• nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
• koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
  • przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
  • prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
  • odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
  • opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 CIT, podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 18e CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 9 ust. 1b CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że;

• poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT;
• koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT;
• koszty działalności badawczo-rozwojowej mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT;
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
• wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT;
• koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca będzie dysponować ewidencją czasu pracy która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęci dany pracownik na działalność przy projektach badawczo-rozwojowych, jeżeli pracownik zajmować się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że możliwe będzie również określenie którzy Pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu, całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę koszty pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.: wynagrodzenie podstawowe, wynagrodzenie za nadgodziny, ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Wnioskodawcy, wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

Tak samo materiały i surowce zużyte przez Wnioskodawcę w trakcie wytwarzania nowych produktów, powinny być uznane za materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca również dodaje, że ze względu na wymóg określony w art. 9 ust. 1b CIT, proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac badawczo-rozwojowych za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Wnioskodawca może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie, w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane m.in. uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego zgodzić się należy ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego, poniesione przez Wnioskodawcę koszty pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, stanowią, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, koszty kwalifikowane, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

Jak już wcześniej wspomniano, art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z wniosku wynika, że Spółka podczas wykonywania prac badawczo-rozwojowych ponosi również koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych do tworzenia nowych wyrobów, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty związane z zakupem materiałów i surowców wykorzystywanych do tworzenia nowych wyrobów, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty amortyzacji związane z wykorzystywaniem środków trwałych (maszyny, urządzenia), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że będzie on uprawniony do uznania kosztów amortyzacji związanych z wykorzystywaniem środków trwałych (maszyny, urządzenia), za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d updop, należy uznać za prawidłowe,
• ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z opisaną w stanie faktycznym działalnością, stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.